II FSK 2108/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2304/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 85.790 zł. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r. Organy podatkowe obu instancji wskazały, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wystawcy faktur: A.; B.; C.; D.; E.; F.; G.; H. - nie potwierdzili wykonania usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla skarżącej, a skarżąca nie udokumentowała realizacji na jej rzecz usług wymienionych w fakturach, których wystawcami są te podmioty. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść skarżącej oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy; - art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 123 i art. 190 O.p. przez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T.K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu, bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu; - art. 233 § 2 O.p. przez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przez co skarżąca została bezpodstawnie pozbawiona prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych w decyzji wydatków; - art. 128 w związku z art. 233 § 2 O.p.przez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 31 maja 2010 r. skarżąca ustosunkowała się do otrzymanej odpowiedzi na skargę organu oraz zawarła nowe zarzuty skierowane do zaskarżonej decyzji. Podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją. W ocenie strony, jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. uległo przedawnieniu z końcem 2009 r. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zarzut przedawnienia nie jest zasadny, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, toteż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2003 upłynąłby z końcem roku 2009, jednakże zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona skarżącej w 2009 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. usługi wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje A., jednakże organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot, bowiem ustalono, że S.W. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem, nie zgłosił jej też pod adresem zameldowania, a także pod adresem ustalonym w bazie REGON [...]. Z kolei skarżąca nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie usług przez ten podmiot i nie wskazała, jakich materiałów informacyjnych i publicystycznych miało dotyczyć opracowanie, na czyją rzecz było wykonane i w jakich okolicznościach świadczono doradztwo prawne i udzielano konsultacji. Wykonania usług przez S.W. nie potwierdził również w wyniku przesłuchań T.K. - pełnomocnik skarżącej, który zajmował się realizacją usług przez nią nabywanych, posiadając szerokie uprawnienia do zawierania umów i negocjacji. Zgromadzone dowody nie potwierdzają także, że B. wykonała na rzecz skarżącej usługi akwizycyjne, transportowe, marketingowe i promocyjne, które wynikały z faktur, na których figuruje jako wystawca. Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników [...] Urzędu Skarbowego w R., a od lutego 2002 r. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym [...], składając deklaracje za okres od lutego do czerwca 2002 r. Pod adresem siedziby [...] znajduje się stary drewniany niezamieszkany dom, w którym niej jest prowadzona działalność gospodarcza, a pod adresem tym A.W. zarejestrował kilkadziesiąt innych podmiotów. Nadto wykonania usług nie potwierdził P.C., dyrektor generalny B.. Podobnie organy podatkowe zasadnie uznały, że C. nie wykonał na rzecz skarżącej usług dotyczących druku ulotek, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych oraz usług akwizycyjnych, ponieważ podany przez tego podatnika numer NIP należy do innego podmiotu, a on sam oświadczył, że transakcje nawiązywał za pośrednictwem Internetu i za wystawione faktury otrzymywał od 6 do 10% wartości wystawionej faktury. Wykonania usług przez A. C. nie potwierdził także T. K.. Zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez H., który odbywa wieloletnią karę pozbawienia wolności za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem fikcyjnych faktur; wykonania usług nie potwierdził też T. K.. Organy podatkowe zasadnie nie uznały również za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez G.., dotyczących usług marketingowych, opracowania materiałów publicystycznych i informacyjnych oraz akwizycję "C.W.", ponieważ skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, a prezes zarządu G., M.W., działał w zorganizowanej grupie przestępczej, miedzy innymi z M.T. i A.C., zajmując się wyłudzaniem towarów oraz podatku od towarów i usług. Prawidłowe było uznanie, iż faktura na której jako wystawca figuruje E., nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż usługa z niej wynikająca nie została wykonana przez ten podmiot, o czym świadczy zeznanie J.L., że faktury nie podpisał i tego rodzaju usług nigdy nie świadczył. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza stanowiska skarżącej, że kwoty przekazane przelewem bankowym na konto firmy F. dotyczą zapłaty za wykonanie usług wynikających z wystawionych dla skarżącej faktur, bowiem z zeznań złożonych przez E.S. wynika, że F. nie zawierał żadnych transakcji w zakresie promocji tygodnika "C.W." i w żadnym innym przedmiocie, jak również nie prowadził żadnej sprzedaży dla spółki "P.", a ona sama nie wystawiła i nie podpisała faktur, nie zawierała tez ze skarżącą umów dotyczących usług marketingowych, natomiast zawarła z R. L. umowę pożyczki. Wprawdzie podatek od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu nie został uiszczony, jednakże nie oznacza to, że taka pożyczka nie była udzielona. Sąd wskazał także, że dowodami w sprawie podatkowej mogą być także dowody zgromadzone w postępowaniu karnym lub w innym postępowaniu podatkowym, toteż w rozpoznawanej sprawie zasadnie wykorzystano materiały zebrane w innych postępowaniach, podejmując także we własnym zakresie próby przeprowadzenia określonych czynności dowodowych. Ponadto stwierdził, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania osoby, której udzieliła pełnomocnictwa. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach sądowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na odmowie jego zastosowania i bezpodstawnym pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych w decyzji wydatków. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit., c) P.p.s.a. w związku z: - art. 121 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść strony oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz przez nie zebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 123 i art. 190 O.p. przez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T.K.), przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu, - art. 233 § 2 O.p. przez niezbadanie przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - art. 128 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Chybione są stawiane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego związane z kwestią odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: E., B. i F., jak i pozostałych wydatków udokumentowanymi spornymi fakturami, z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania T.K.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje jego prawidłowe zastosowanie, a tym samym wpływa na treść rozstrzygnięcia wydanego na podstawie przepisów postępowania. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), ustanawiającym generalną zasadę zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że nie każdy poniesiony w toku działalności gospodarczej wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów. Ten warunek zaś spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody. W związku z powyższym dla celów podatkowych niezbędne jest wiarygodne udokumentowanie przez podatnika, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zakup usługi, to winien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, gdyż wtedy dopiero spełniony zostaje, określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunek poniesienia wydatku w celu uzyskania potencjalnego przychodu. Należy przy tym przypomnieć (nawiązując do wywodów skarżącej o rozłożeniu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym kosztów uzyskania przychodów), że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, Lex nr 187783; zob. także A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", PP 2004/9, s. 126-127). Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, to jest fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Godzi się przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt l FSK 188/05 Lex nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p.., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdy kwestia sporna dotyczy odmowy uwzględnienia wydatków, których przedmiotem są świadczenia niematerialne, a więc różnego rodzaju usługi w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowe, opracowania materiałów informacyjnych, kolportażu gazety, akwizycyjne, transportowe, gastronomiczne, udowodnienie, że wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Cel poniesienia wydatku musi być widoczny. Potwierdzeniem wykonania usługi powinny być albo materiały w postaci opracowań potwierdzających wykonanie usług marketingowych, w postaci praktycznych wskazań, uwag czy kierunków działań firmy, materiałów informacyjnych w postaci także wydawnictw gazetowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o wykonaniu wymienionych w spornych fakturach usług i ujętych w prowadzonej ewidencji jako koszty uzyskania przychodów. W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że sama faktura oczywiście nie tworzy kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zatem tak, że kosztami uzyskania przychodów są kwoty określone na fakturach. Ma to istotne znaczenie w przypadkach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie istnieje wielość faktur na usługi, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości z uwagi na podobny lub analogiczny zakres przedmiotowy wskazanych usług, a podatnik nie jest w stanie udowodnić wykonania tych usług przez figurujące na fakturach podmioty. W związku z powyższym organy podatkowe miały uprawnienie i obowiązek, wynikający między innymi z treści art. 120 O.p., do przeprowadzenia szczególnie wnikliwej kontroli podmiotów wystawiających takie faktury. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia taka kontrola została przeprowadzona i w sposób jednoznaczny wykazała, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione lub też formalnie nie istniejące. Oczywiście sam fakt wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony, automatycznie nie przesądza, że wydatek taki nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (II FSK 2705/04, Lex 272664). Jednakże aby wydatek taki mógł stanowić koszt uzyskania przychodów usługa wynikająca z faktury wystawionej przez taki podmiot musi zostać faktycznie wykonana. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie udowodniła faktu wykonania usług, potwierdzeniem czego miały być wystawione na nie faktury. Z tych też względów, skoro postępowanie wyjaśniające wykazało, że podmioty będące wystawcami spornych faktur należało uznać za podmioty nieuprawnione lub fikcyjne, a spółka nie udowodniła wykonania spornych usług przez te firmy, to kwestie związane z ponownym przesłuchaniem właścicieli tych firm lub też osób uprawnionych, czy też brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność autentyczności złożonego podpisu, nie można rozpatrywać w kategoriach naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co najwyżej podnoszone w tym zakresie zarzuty należy oceniać jako wynik niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi natomiast o faktury wystawione przez firmę "F.", która firmą fikcyjną nie była, słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstawy do uznania, iż kwota wynikająca z wystawionych faktur, mogła stanowić koszt uzyskania przychodów, ale dlatego, że ich wystawca nie prowadził żadnej działalności usługowej poza działalnością gastronomiczną. Zawarcie umowy na świadczenie usług marketingowych czy promocję tygodnika "C.W." jest więc niewiarygodne, a potwierdzeniem zasadności takiej oceny jest zakwestionowanie przez E. S. autentyczności złożonych przez nią podpisów na spornych fakturach oraz wymienionej umowie. Organy podatkowe nie miały więc podstaw, aby zeznania te odrzucić jako dowód w sprawie, a oceny takiej, przy braku przedłożenia przez skarżącą dowodów potwierdzających wykonanie usług, nie zmienia okoliczność związana z udzieleniem pożyczki przez R. L. oraz brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niedopuszczalności obciążania negatywnymi konsekwencjami spółki w przypadku, gdy była ona ofiarą nieuczciwości swojego pełnomocnika – T.K. (str.13), należy przywołać treść art. 136 O.p. W myśl tego przepisu strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten oznacza, że mocodawca według swojej woli wyznacza swego pełnomocnika, jak i zakres jego czynności. Z kolei w postępowaniu podatkowym, z racji odesłania zawartego w art. 137 § 4 O.p., czynności podejmowane przez pełnomocnika będą pociągały skutki bezpośrednio dla podatnika, zgodnie z art. 95 § 2 K.c. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1992 r. (V SA 492/92; ONSA 1993, Nr 4 poz.102) przypominając istotę prawną pełnomocnictwa Sąd ten stwierdził, że "ustanowienie przez stronę pełnomocnika (art. 32 k.p.a.) nie oznacza, że wynikające dla niej z przepisów prawa materialnego obowiązki obciążają pełnomocnika". Z akt sprawy wynika, że T. K. upoważniony został do zawierania umów i sprawował nadzór nad ich wykonaniem. Powyższe wynika z treści dowodów, jak i twierdzeń skarżącej. Zatem stanowisko, że niedopuszczalne było obciążenie negatywnymi skutkami spółki w przypadku nieuczciwości pełnomocnika nie znajduje żadnego oparcia prawego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 i art. 190 O.p. przez wykorzystanie dowodów z przesłuchania świadka T. K. przeprowadzonego w innym postępowaniu bez powiadomienia strony i umożliwienia jej udziału w tym postępowaniu. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przepisie tym pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. To, czy dany materiał będzie stanowić dowód w sprawie, tzn. czy w ogóle przyczyni się do wyjaśnienia sprawy oraz ewentualnie w jakim stopniu, można rozważać w zasadzie dopiero po jego dokładnej analizie. Natomiast przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu wymienionego przepisu jest niesprzeczność z prawem. Z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 122 O.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać właściwe orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W wyrażeniu "dowód ze świadka" akcentuje się nie tyle samą informację (treść zeznań), co osobę świadka zdarzenia, będącego "źródłem" tych zeznań. Mianem środka dowodowego określa się natomiast najczęściej treść jego zeznań dotyczących tego zdarzenia ("dowód z zeznań świadka"). Przyjmując, że zakwestionowane przesłuchanie świadka stanowi dowód w tym postępowaniu, musi on podlegać ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód zebrany w toku tego postępowania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia art. 191 O.p. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania strona dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do treści zgromadzonych dowodów, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych przeciwdowodów. Takie uprawnienia przyznają jej bowiem przepisy art. 122 i regulacje zawarte w rozdz. 11 Działu IV O.p. Natomiast odmownego rozstrzygnięcia żądania skarżącej o ponowne przesłuchanie świadka na tę samą okoliczność, bez wykazania argumentów przemawiających za zasadnością jej twierdzeń, nie można utożsamiać z naruszeniem art. 123 i art. 190 O.p. Art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, że materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i że ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że również bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 233 § 2 O.p. Brak bowiem przeprowadzenia dowodu po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy nie może być traktowany jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy okoliczność, jaka miała być przedmiotem dowodu, została wyjaśniona za pomocą innych dowodów lub też w świetle innych dowodów jego przeprowadzenie nie miało istotnego znaczenia. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. W tej sytuacji skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.