III SA/Wa 19/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. M. i A. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z [...] października 2009 roku, wydaną w trybie art. 233 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej dalej o.p.), Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] stycznia 1998 r. wniesionego przez Panią R. M. w imieniu Biura Handlowego B. Spółka cywilna R. i A. M. z siedzibą w O. (Skarżący), od wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji Izby Skarbowej w O. Nr [...] z [...] grudnia 1997 r. uchylającej własną decyzję Nr [...] z [...] stycznia 1996 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 1995 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres, i ponownie orzekającą w ww. zakresie, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, wydana ona została w następującym stanie faktycznym. 2. Postanowieniem z [...] grudnia 1997 r. Izba Skarbowa w O. wznowiła z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 1996 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] grudnia 1997 r., uchyliła wydaną uprzednio własną decyzję z [...] stycznia 1996 r. oraz decyzję Urzędu Skarbowego w O. z [...] października 1995 r. i ponownie orzekając w sprawie określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące sierpień i wrzesień 1994 r., a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Z decyzji tej wynika, że w ocenie organu pierwszej instancji Skarżący dokonali odliczenia podatku należnego wynikającego z faktury zakupu w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania tychże faktur ([...] z [...]/08/1994, [...]z [...]/08/1994 [...] z [...]/08/1994 [...] z [...]/09/1994 [...] z [...]/09/1994 [...] z [...]/09/1994 [...] z [...]/09/1994 ), jak podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest z faktury dokumentujących zakup usług marketingowych, które nie były wykonane (faktury nr [...]/P/94, [...]/P/94, [...]/P/94, [...]/P/94), jak również z faktur dokumentujących zakup mebli, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu (faktury nr [...]/II/94, [...],[...]/I/94, [...] i [...]/94). Wobec powyższych ustaleń Izba Skarbowa określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżących za sierpień i wrzesień 2994 roku oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. 3 Skarżący pismem z [...] stycznia 1998 r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji do Ministra Finansów zarzucając że decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez zagwarantowania im możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, oraz że wszystkie faktury otrzymane z H.4 rejestrowano w miesiącu ich otrzymania i rozliczano prawidłowo. Zdaniem Skarżących, zakwestionowane przez Izbę Skarbową usługi marketingowe były faktycznie wykonywane. Prawidłowo również w ocenie Skarżących, zaliczono do kosztów uzyskania przychodu działalności spółki Skarżących w sierpniu i wrześniu 1994 r. także wydatek poniesiony na zakup mebli, które (po eksploatacji) w części sprzedano, a w części zlikwidowano. W konkluzji stawianych zarzutów Skarżący stwierdzili że Izba Skarbowa w O. nie podjęła czynności wyjaśniających stan faktyczny, a sprawę rozstrzygnęła opierając się wyłącznie na zapisach Inspektora UKS. 4. Decyzją z [...] listopada 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. z [...] grudnia 1997 r. Decyzja ta uchylona została wyrokiem tutejszego Sądu z 13 maja 2004 r. (sygn. akt III SA 3367/02) r. w związku z tym, że zdaniem Sądu, sprawa winna zostać rozpoznana przez Ministra Finansów przy zastosowaniu przepisów art. 245 § 1 i 2 o.p. Skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku przez Ministra Finansów została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 126/05), 5. Decyzją z [...] listopada 2006 r. Minister Finansów utrzymał zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w mocy. 6. Po rozpatrzeniu skargi złożonej przez Skarżących od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 28 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 788/07), uchylił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna Ministra Finansów wniesiona od wyroku Sądu pierwszej instancji została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 8 1/08). Nie przesądzając kwestii reprezentacji Strony w postępowaniu wznowieniowym tutejszy Sąd nakazał Ministrowi Finansów zbadanie kwestii związanych z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania jak również kwestii związanych z doręczeniem decyzji, wyjaśnienie, czy doręczenie to dokonanie zostało prawidłowo w tym wyjaśnienie, czy strona reprezentowana była przez pełnomocnika. Minister Finansów miał również przeanalizować, czy nie uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji z uwagi na upływ terminów, o których mowa w art. 68 o.p., oraz czy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 o.p. Sąd wskazał również, że wydając kolejną decyzję organ winien ocenić, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 121, 124, 187 §1, 191 o.p., zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dać temu wyraz stosownie do treści art. 210 § 4 o.p. Końcowo sąd wskazał, że Minister Finansów winien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. 7. Decyzją opisaną w punkcie 1 niniejszego uzasadnianie Minister Finansów uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu na następujące okoliczności. W aktach postępowania brak było dowodu poświadczającego doręczenie Skarżącym postanowienia Izby Skarbowej z [...] grudnia 1997 r. oraz decyzji tego organu z [...] grudnia 1997 r. Jedynym potwierdzeniem odbioru powyższych orzeczeń jest zatem zapis zawarty w odwołaniu od decyzji z dnia [...] grudnia 1997 r., który dowodzi, że z całą pewnością orzeczenia te trafiły "do rąk" Skarżących, ponadto, że odwołanie zostało sporządzone i wniesione przez Skarżących w terminie (Izba Skarbowa otrzymała odwołanie w dniu [...] stycznia 1998 r., zatem w ciągu [...] dni od daty wydania w tym doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 1997r. Skarżącym). W dyspozycji organów podatkowych brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt, by Skarżący reprezentowani byli przez pełnomocnika w postępowaniu wznowieniowym wszczętym przed Izbą Skarbową. Organ podkreślił również, że postanowienie w sprawie wznowienia postępowania było pierwszym pismem w tej sprawie a Skarżący nigdy nie podnosiła okoliczności, że nie działali w sprawie samodzielnie. Organ wskazał również, że nie mogą być uznane za ważne w postępowaniu wznowieniowym, upoważnienia do występowania w sprawie prowadzonej przed innymi organami, np. Urzędem Skarbowym. Postępowanie wznowieniowe stanowi inny, szczególny, tryb postępowania, a w sprawie niniejszej prowadzone było nie przez Urząd Skarbowy, lecz przez Izbę Skarbową i Ministra Finansów. Doręczenie zatem orzeczeń administracyjnych bezpośrednio Skarżącym wywołało skutek procesowy określony w o.p.. W związku z powyższym należy przyjąć za datę doręczenia i postanowienia i decyzji, potwierdzenie zawarte w odwołaniu Strony (oświadczenie to jest jednoznaczne i poświadczone podpisem Strony, Izba Skarbowa nie kwestionowała przedstawionych danych). Zgodnie z oświadczeniem Skarżących zawartym w odwołaniu, decyzja została im doręczona w dniu 31 grudnia 1997 r., a zatem w terminie określonym w art. 68 § 1 o.p. Organ wskazał, że nie nastąpiło także uchybienie postanowieniom art. 70 § 1 o.p. z uwagi na przerwanie terminu biegu przedawnienia, poprzez zajęcie przez Urząd Skarbowy wierzytelności Skarżących w dniu [...] sierpnia 1998 r. Organ dodatkowo wskazał, że na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji Sąd Rejonowy w O. Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność Skarżących na łączną kwotę 1.115.162, 10zł., co oznacza, że zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu, ale po upływie okresu przedawnienia mogą być zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Wobec wynikającej z wyroku tutejszego sądu konieczności wyjaśnienia kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury organ wskazał, że jak wynika z odwołania "wszystkie faktury otrzymane z H. rejestrowano w miesiącu ich otrzymania" (odwołanie, str. 2). Z kolei w piśmie Skarżącej R. M. z dnia [...] lipca 1997 r. wskazano, że w H. kierowca wyjeżdżający otrzymywał z działu handlowego faktury sprzedaży. Spółka otrzymała zatem faktury w miesiącu, w którym obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, pocztą przekazywano zaś awiza, atesty i wszelkie inne faktury nie odebrane osobiście. Powyższe wyjaśnienia oznaczają zatem także i to, że również zdaniem Skarżących, nie wszystkie faktury odbierał kierowca. Przekazywanie faktur za pośrednictwem Biura Pocztowego potwierdza materiał dowodowy dotyczący sprawy. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w H. S.A., wynika przykładowo, że wymieniona jako pierwsza w decyzji na str. 3, faktura nr [...] z dnia [...] sierpnia 1994 r. została wysłana w dniu [...] września 1994 r. Z przedstawionych dokumentów wynika, że oryginały faktur sprzedaży VAT dla spółki prowadzonej przez Skarżących były wysyłane listami poleconymi (oświadczenie głównego księgowego Pana W. C. z [...] maja 1996 r.). Podobnie kontrola przeprowadzona w Firmie P. S.A. wykazała, że również faktury wystawiane przez tę firmę wysyłano za pośrednictwem "Biura Pocztowego" H. S.A. Potwierdzenie powyższego stanowi protokół nr [...], a także pismo H. S.A. z [...] maja 1996 r. nr [...]. Doręczonych w ten sposób faktur, nie mógł zatem otrzymać wcześniej kierowca odbierający towar dla firmy prowadzonej przez Skarżących. Istnieją jednak wątpliwości wymagające wyjaśnienia w zakresie doręczenia faktury z [...] września 1994 r. nr [...]. Faktura ta nie została wymieniona w punkcie 3 protokołu nr [...] z badania dokumentów i ewidencji w H.. Nie została także załączona do przekazanego materiału dowodowego. Ponadto z załącznika nr 2 "A" ww. protokołu wynika, że do Spółki wysłano — zgodnie z tym dokumentem - trzy przesyłki kolejno w dniach: [...] sierpnia 1994 r., [...] sierpnia 1994 r., i [...] września 1994 r. Istnieje zatem konieczność przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia możliwej daty odbioru przez Spółkę, przede wszystkim faktury z dnia [...] września 1994 r. a także faktury powołanej w uzasadnieniu decyzji (str. 3 uzasadnienia decyzji) wystawionej w dniu [...] sierpnia 1994 r. W związku z tym, że ustalenie powyższej okoliczności wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części, Minister Finansów postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O.. Organ zauważył również, że tutejszy Sąd w wyroku z [...] września 2007 r. nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie podstaw do wznowienia postępowania, ustaleń organów podatkowych o braku wykonania usług marketingowych (potwierdzenie tych ustaleń stanowi prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w B. z dnia 16 grudnia 2003 r. sygn. akt [...]), oraz ustalenia, że zakup mebli nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki prowadzonej przez Skarżących, a zatem poniesiony wydatek na ich zakup nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Minister wskazał również, że w toku postępowania odwoławczego zapewniono Skarżącym prawo do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Postanowieniem z [...] września 2009 r. poinformowano Skarżących o możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienia nie podjęto w terminie. Niemniej jednak termin zapoznania się z aktami sprawy został uzgodniony telefonicznie ze Skarżącym Panem M. na [...] października 2009 r. Z przysługującego prawa Skarżący zrezygnował. 8. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący zarzucili organowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zawarcie w treści decyzji kategorycznych i definitywnych stwierdzeń, które mają charakter rozstrzygnięcia czy polecenia służbowego wobec organu pierwszej instancji, co do zbadania kwestii pełnomocnictwa, jak również poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W ocenie Skarżących decyzja narusza również art. 153 p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżący upatrując w nie wykonaniu zaleceń sądu, co do zbadania czy strona była reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z [...] grudnia 1997 roku oraz co do oceny materiału dowodowego, polegającej w ocenie Skarżących na gołosłownych stwierdzeniach nie popartych zbadaniem archiwów. Z powyższym zarzutem Skarżący wiążą również naruszenie art. 210 § 4, 187, 191 o.p. W ocenie Skarżących decyzja narusza również art. 145 o.p. gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego J. C.. Wobec powyższego Skarżący wnieśli o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i wszystkich innych wydanych w granicach sprawy. 9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 10. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Z uwagi na uchylenie poprzedniej decyzji Ministra Finansów wyrokiem tutejszego sądu (opisanym w punkcie 6 uzasadnienia) z mocy art. 153 p.p.s.a. zarówno organy rozpoznające sprawę po uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i Sąd, rozpoznający kolejną skargę, związane są oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd zobowiązany był więc w pierwszym rzędzie do zbadania czy organ uwzględnił wytyczne wynikające z powyższych wyroków. 11. Zgodnie z wyrokami opisanymi w punkcie 6) uzasadnienia, wydając zaskarżoną decyzję Minister Finansów zobowiązany był do zbadania skuteczności wszczęcia postępowania w sprawie oraz okoliczności dotyczące doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 1997 r., w tym do ustalenia, czy postanowienie o wszczęciu postępowania, co do wznowienia postępowania oraz decyzja winny być doręczone stronie czy pełnomocnikowi. Na wstępie wskazać należy, że wbrew zawartym w skardze twierdzeniom Skarżących, organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe zwracając się o nadesłanie stosownych informacji do Dyrektora Izby Skarbowej w O. i dokonując ustaleń na podstawie informacji otrzymanej od tegoż organu oraz na podstawie akt postępowania. W konsekwencji, w tym zakresie zarzut Skarżących dotyczący naruszenia art. 120, 121 § 1 i 123 § 3 o.p. w odniesieniu do decyzji z [...] października 2009 roku uznać należy za nieuzasadniony. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela ugruntowany w nauce prawa administracyjnego pogląd, zgodnie z którym w przypadku ustanowienia pełnomocnika, doręczenie dokonane bezpośrednio stronie jest nieskuteczne. Jednak, aby możliwe było zastosowanie powyższego trybu doręczania konieczne jest by pełnomocnik został ustanowiony w danym postępowaniu. W niniejszej sprawie, postępowanie wszczęte zostało u urzędu przez organ w trybie art. 149 § 1 kpa, co oznacza, że dopiero z chwilą wydania postanowienia i wprowadzenia go do obrotu prawnego poprzez jego doręczenie stronie zaistniała sprawa administracyjna, w sensie proceduralnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] maja 2989 roku, IV S.A. 339/89, ONSA 1989/1/50). Dopiero z tym momentem strona mogła udzielić pełnomocnictwa do reprezentowania w toku tej konkretnej sprawy. Podzielić więc należy stanowisko Ministra Finansów, który wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania było pierwszym postanowieniem wydawanym w sprawie wznowienia postępowania i podlegało doręczeniu wyłącznie stronie. 12. Sąd nie podziela jednak wniosków wyciągniętych przez Ministra Finansów z treści odwołania wniesionego przez Skarżących, co do terminu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie Sądu, analiza treści odwołania nie pozwala na stwierdzenie czy rzeczywiście przed dniem wniesienia odwołania doręczone zostało stronie powyższe postanowienie. Zawarte w odwołaniu informacje dotyczące okoliczności związanych z wydanym postanowieniem wynikają z treści decyzji i mogą być wynikiem zacytowania ich przez stronę w odwołaniu. W konsekwencji, w tym zakresie ustalenia organu, co do okoliczności i terminu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania uznać należy za naruszające art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Jednak ocena czy naruszenie to może być potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w wart, 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia dalszych zaistniałych w sprawie okoliczności. Strona skarżąca w skardze złożonej do tutejszego sądu wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało jej doręczone [...] grudnia 1997 roku, a jej pełnomocnikowi w dniu [...] stycznia 1998 roku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że doręczenie powyższego postanowienia osobie, która nie mogła być jeszcze pełnomocnikiem w sprawie wznowienia postępowania uznać należy za naruszenie prawa (jak wskazał to w swoim wyroku z [...] marca 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny), jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż podstawową okolicznością podlegającą ustaleniu jest kwestia doręczenia postanowienia stronie. Wobec kategorycznego twierdzenia strony Skarżącej, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało jej doręczone [...] grudnia 1997 roku, uchybienia Ministra Finansów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie terminu doręczenia powyższego postanowienia Sąd uznaje za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. 13. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wobec stanowczego oświadczenia strony zawartego w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 1997 roku, co do terminu doręczenia jej decyzji, ustalenia Ministra Finansów dotyczące terminu doręczenia tejże decyzji uznać należy za prawidłowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że również w skardze wniesionej do tutejszego Sądu strona Skarżąca wskazała stanowczo, że decyzja doręczona jej została przez pracownika organu [...] grudnia 1997 roku. 14. Wobec powyższego uznać należy również za prawidłowe ustalenia Ministra Finansów z których wynika, że termin, o którym mowa w art. 68 o.p. uznać należy za zachowany z uwagi na doręczenie [...] grudnia 1997 roku decyzji konstytutywnej ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1994 roku. 15. Wskazać należy, że Minister Finansów stosownie do zalecenia sądu ustosunkował się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że z uwagi na dokonanie wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność Skarżących zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu, jednak po upływie terminu przedawnienia może być zaspokojone jedynie z przedmiotu hipoteki. 16. Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał również ponownej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanym przez tutejszy sąd, to jest w zakresie dotyczącym nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury, przy czym ustalenia te dotyczyły spornych faktur wystawionych przez H. S.A. oraz H. S.A.. Dokonując ponownie ustaleń organ wyjaśnił, w jaki sposób przekazywane były faktury dla Skarżących, przy czym ustalenia te poczynione zostały przez organ na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci protokołów kontroli dokumentów takich jak dołączone do protokołu kontroli przeprowadzonej w H. S.A. oświadczenie jej głównego księgowego z dnia [...] maja 1996 roku, pismo H. z [...] maja 1996 roku, również stanowiące załącznik do protokołu kontroli przeprowadzonego w powyższym podmiocie. Organ wskazał także, jakie inne okoliczności faktyczne sprawy wymagają ustalenia oraz wyjaśnił, że nie jest możliwe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ uznać należy za zgodne z zasadami postępowania dowodowego określonymi w art. art. 121, 124, 187 §1 , 191 o.p. a sposób ich przedstawienia za zgodny z wymogami art. 210 §4 o.p. 17. Organ zapewnił również stronie czynny udział w postępowaniu informując Skarżących postanowieniem z [...] września 2009 roku o przysługującym im prawie do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów oraz o prawie wypowiedzenia się w powyższej sprawie w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia, przy czym jak wynika z akt postępowania przesyłka zawierająca powyższe postanowienie została awizowana dwukrotnie, [...] i [...] września 2009 roku. 18. Podsumowując tę część rozważać Sąd wskazuje, że Minister Finansów wykonał wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a 19. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze sąd wskazuje, że okazały się one nieuzasadnione. 20. Skarżący podnosili, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów nie została doręczona ich pełnomocnikowi w osobie doradcy podatkowego. Sąd wskazuje jednak, że z analizy akt administracyjnych nie wynika, by Skarżący w toku postępowania administracyjnego toczącego się po wydaniu przez tutejszy sąd wyroku z [...] marca 2007 rok powiadomili organ o udzieleniu pełnomocnictwa pełnomocnikowi fachowemu. Dołączone przez Skarżących do skargi pełnomocnictwo datowane na [...] luty 2005 roku nie znajduje się w aktach podatkowych, brak jest również jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ustalenie, że dokument ten był przedłożony organowi. Sąd wskazuje, że również z treści wyroku tutejszego sądu z [...] marca 2007 roku wynika, że Pan C. nie został uznany za pełnomocnika w postępowaniu podatkowym – gdyby bowiem istotnie Skarżący udzieli mu pełnomocnictwa i poinformowali o tym organ, sąd, wobec doręczenia decyzji z [...] listopada 2006 roku bezpośrednio Skarżącym, musiałby uznać to doręczenie za nieprawidłowe i odrzucić skargę jako niedopuszczalną, gdyż wniesioną przed prawidłowym doręczeniem decyzji, czyli przed wprowadzeniem jej do obrotu. Złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania sądowego, nawet zawierającego wzmiankę, że upoważnia ono do występowania w imieniu strony w toku postępowania administracyjnego nie może zostać uznane z ustanowienie pełnomocnika do działania w toku postępowania administracyjnego. Pełnomocnictwo złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego złożone jest do akt tego konkretnego postępowania i upoważnia pełnomocnika do działania w tym postępowaniu. Jeżeli sprawa administracyjna na skutek wyroku sądu przekazywana jest ponownie do rozpoznania organowi, strona chcąca korzystać z pełnomocnika winna o tym powiadomić organ przesyłając stosowne pełnomocnictwo do akt danej sprawy administracyjnej. Dopiero z momentem doręczenia organowi stosownego pełnomocnictwa jest on zobowiązany do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi a nie stronie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2000 roku, sygn. akt I S.A./Wr 2034/97, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 lipca 2008 roku sygn. akt. I S.A./Op 135/08 oraz 1 lipca 2009 sygn. akt I S.A./Op 265/09). Tak więc zarzut naruszenia art. 145 o.p. sąd uznaje za nieuzasadniony. 21. Skarżący zarzucili Ministrowi Finansów dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie akt znanych sądowi. Sąd wskazuje w tym miejscu, że co do zasady sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych. W odniesieniu do tychże ustaleń sąd administracyjny jedynie ocenia zgodność z prawem działania organów, to jest przestrzeganie przez organy zasad postępowania dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Dokonując tejże oceny i formułując wytyczne sąd może nakazać ponowną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazując na zaistniałe uchybienia (i tak było w tej sprawie), może również wskazać, że konieczne jest sięgnięcie do innych środków dowodowych. Jak już wskazywano wyżej w punkcie 16 uzasadnienia, Minister Finansów uwzględniając wytyczne tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 28 września 2007 roku dokonał ponownej oceny materiału dowodowego wskazując precyzyjnie, z jakiego materiału dowodowego wywodzi konkretne ustalenia. W konsekwencji, zarzut strony dotyczący naruszenia art. 187 § 1, 191 i210 § 4 o.p. uznać należy za nieuzasadniony. 22. Podnoszona przez stronę okoliczność, że doręczenie decyzji z [...] grudnia 1997 roku osobie nieprawidłowo umocowanej stanowi naruszenie art. 129 o.p. nie może zostać uznana za naruszenie postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. 23. Również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania objętej art. 127 o.p. uznać należy za nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniu Skarżących, Minister Finansów uchylając zaskarżoną decyzję nie nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej (w skardze błędnie wskazano, że organem pierwszej instancji jest Izba Skarbowa) badania jakichkolwiek kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa. Sam fakt uchylenia decyzji i przekazania sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji również nie może być interpretowany jako naruszenie zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. organ drugiej instancji może, jeżeli uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodnego w całości lub w znacznej części, przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy organ drugiej instancji dokonał ustaleń faktycznych w takim zakresie, w jakim było to możliwe na podstawie analizy akt postępowania, stwierdził jednak, że dalsze ustalenia wymagają przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, wykraczającego poza samą ocenę zebranego w sprawie materiału. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ wskazał precyzyjnie, jakie okoliczności faktyczne mają zostać ustalone przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska Skarżących, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, organ działał bowiem w ramach wyznaczonych przez art., 233 §2 o.p. 24. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.