I FSK 1513/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 386/10 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bd 386/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. Sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów z 27 stycznia 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, przedstawionym przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka wskazała, że handluje produktami z branży informatycznej i biurowej oraz związanymi z nimi materiałami eksploatacyjnymi. Największą ilościowo grupą towarów, którymi handluje spółka, nabywając je od sieci dystrybutorów, są towary produkowane przez światowy koncern. Koncern i jego polska spółka córka stworzyły specjalny program - wsparcie cenowe, które polega na tym, że koncern przez jedną ze swoich europejskich spółek córek dofinansowuje sprzedaż towarów przez spółkę dla klienta instytucjonalnego w wysokości tzw. rabatu europejskiego. Rabat ten to procentowa obniżka w stosunku do tzw. sugerowanej europejskiej ceny sprzedaży dla ostatecznego klienta. Sama wielkość wsparcia, która jest stała na dany kontrakt, zależy od ilości sprzedanego towaru, a nie jego ceny. Wsparcie cenowe jest kierowane do finalnych odbiorców, aby otrzymali korzystną cenę z uwagi na rozmiar zakupów. Startując do przetargu spółka uwzględnia w kalkulacji ceny sprzedaży wsparcie cenowe. Jeżeli wygra przetarg, po dokonaniu sprzedaży przesyła o tym informację i po czasie otrzymuje przyznane jej wsparcie cenowe. W stosunku do niektórych towarów koncern gwarantuje spółce tzw. protekcję cenową, która polega na tym, że zobowiązuje się zapłacić pewną kwotę pieniędzy tytułem zwrotu wzrostu sugerowanej europejskiej ceny sprzedaży, gdyż ceny niektórych towarów mogą w Europie wzrosnąć, a więc skarżąca kupi je drożej od swojego dostawcy. Mając na uwadze przedstawiony stan faktycznym spółka zadała następujące pytania: Czy otrzymane wsparcie cenowe oraz protekcja cenowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako premie pieniężne? Czy w przypadku odpowiedzi przeczącej na ww. pytanie wsparcie cenowe oraz protekcja cenowa podlegają opodatkowaniu jako dotacje, subwencje oraz inne elementy wymienione w art. 29 ust. 1 zdanie czwarte ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej: "ustawa o VAT"? Czy, niezależnie od odpowiedzi na powyższe pytania, spółka ma jeszcze w związku z opisanymi mechanizmami (wsparcia cenowego i protekcji cenowej) jakiekolwiek obowiązki w podatku od towarów i usług np. w sferze wykazywania obrotu, podatku należnego, w podatku naliczonym, itd.? We wniosku spółka zawarła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym otrzymane wsparcie cenowe, jak i protekcja cenowa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako premie pieniężne. Wsparcie cenowe, jak i protekcja cenowa nie mogą być także uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze. W ocenie spółki wreszcie, wsparcie cenowe i protekcja cenowa nie rodzą dla niej żadnych obowiązków w sferze podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z 27 stycznia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to dofinansowanie to stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Wobec powyższego opodatkowaniu podlegać będzie każda dopłata do konkretnych czynności opodatkowanych mająca bezpośredni związek z ceną bez względu na podmiot udzielający wsparcia finansowego, jak i pochodzenie środków, tj. publiczne i niepubliczne. Jeżeli zatem przedmiotowe wsparcie cenowe ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych produktów powodując jej obniżenie - w świetle art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy - to stanowi ono element podstawy opodatkowania jako dopłata o podobnym charakterze co dotacja czy subwencja. Natomiast w przypadku protekcji cenowej, która jest dofinansowaniem do ceny nabywanych przez spółkę towarów, a więc jego kosztów zakupów, nie mając jednocześnie bezpośredniego wpływu na cenę sprzedaży, nie stanowi obrotu w myśl wyżej powołanego przepisu i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Reasumując organ stwierdził, że otrzymywane przez stronę wsparcie cenowe jeżeli stanowi dopłatę o podobnym charakterze, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skarżąca, na podstawie art. 106 ust. 7 powołanej ustawy, ma obowiązek udokumentowania fakturą wewnętrzną otrzymanego dofinansowania i wykazania jego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku protekcji cenowej- zdaniem organu- należy uznać, że nie jest ono wynagrodzeniem (premią pieniężną) za jakąkolwiek usługę oraz nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym, otrzymanie od koncernu ww. środków nie rodzi dla spółki żadnych obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 21 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu do przypadków otrzymywania dopłat nie wynikających z odrębnych przepisów; naruszenie art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy poprzez bezpodstawne uznanie za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze świadczeń otrzymywanych na podstawie umów cywilnoprawnych; art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych dopłat w drodze analogii, zamiast z ustawy podatkowej. Mając na uwadze podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd wskazał na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma interpretacja pojęć użytych w ostatnim zdaniu tego przepisu. Sąd zgodził się ze skarżącą, że pojęcie dotacji i subwencji jest związane ze wsparciem finansowym otrzymywanym od podmiotów prawa publicznego, jednakże użycie przez ustawodawcę zwrotu "i inne dopłaty o podobnym charakterze" wskazuje, że przepis ten rozszerza krąg podmiotów dokonujących tego wsparcia, obejmując swoim zakresem także podmioty niepubliczne. Dopłaty może zatem udzielić podmiot prywatny, a przepis nie ogranicza źródeł pochodzenia środków, czy kręgu podmiotów dokonujących przekazania funduszy. Z punktu widzenia tej regulacji istotne jest tylko, aby otrzymane dofinansowanie było bezpośrednio związane z ceną sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi. Sąd zwrócił uwagę, że krajowe uregulowanie jest zgodne z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W ocenie Sądu okolicznością bez znaczenia pozostaje zatem kto dokonuje dofinansowania, a istotne jest jedynie, by subwencja była bezpośrednio związana z ceną dostaw towarów. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd przyjął, że z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT nie można wyciągnąć wniosku, że opodatkowaniu podlegają tylko dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze należne na podstawie odrębnych przepisów, zaś dofinansowanie udzielone na podstawie umowy cywilnoprawnej – jak w rozpatrywanej sprawie - nie jest objęte VAT. Taka wykładnia uwzględnia jedynie kontekst językowy, pomija natomiast zdaniem Sądu zupełnie kontekst systemowy, w którym przepis ten funkcjonuje. Przede wszystkim wykładnia ta pozostaje w sprzeczności z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który nie ogranicza źródeł pochodzenia dofinansowania. Ponadto jest niezgodna z regulacją wspólnotową, która stanowi wzorzec interpretacyjny dla przepisów krajowych. Gdy wykładnia językowa zawodzi, ustalenie znaczenia przepisu powinno nastąpić z wykorzystaniem innych metod wykładni. Zdaniem Sądu art. 19 ust. 21 ustawy o VAT powinien być interpretowany z wykorzystaniem wykładni systemowej. Jednocześnie zastosowanie wykładni systemowej nie narusza art. 217 Konstytucji RP, bowiem przedmiot i podstawa opodatkowania, jak również obowiązek podatkowy wynikają z ustawy. Sąd pierwszej instancji podniósł, że gdyby zgodzić się z interpretacją spółki, to podatnicy, którzy uzyskaliby wsparcie finansowe na podstawie odrębnych przepisów podlegaliby opodatkowaniu, natomiast ci, którzy otrzymaliby takie wsparcie na podstawie umowy cywilnoprawnej – uniknęliby VAT. Trudno doszukać się sensu takiego zróżnicowania. Zaakceptowanie wskazanego podziału prowadziłoby do nierównego traktowania wobec prawa, co jest niezgodne z art. 32 ust.1 Konstytucji. Przepisy prawa powinny być interpretowane w zgodzie z Konstytucją. Zdaniem Sądu użyty w art. 19 ust. 21 ustawy o VAT zwrot "i innych dopłat o podobnym charakterze" należy rozumieć jako należnych nie tylko na podstawie odrębnych przepisów, lecz także jako otrzymanych na podstawie umów cywilnoprawnych, w relacjach między podmiotami gospodarczymi. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepisy krajowe zostały wadliwie implementowane oraz że podatnik może stosować się do korzystniejszej od unijnej regulacji krajowej podkreślając, że zmiana brzmienia art. 29 ust. 1, dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz.756), miała właśnie na celu doprecyzowanie zasad włączania do podstawy opodatkowania subwencji, dotacji i dopłat, aby uniknąć sprzeczności z art. 11 Szóstej Dyrektywy. Przed wejściem w życie tej nowelizacji (1 czerwca 2005 r.) wskazany przepis przewidywał, że obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Zdaniem Sądu regulacja krajowa w zakresie dopłat nie jest korzystniejsza od wspólnotowej. W skardze kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie: 1. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 ust. 21 tej ustawy poprzez błędne podciągnięcie stanu faktycznego sprawy pod hipotezy wskazanych przepisów, a konkretnie WSA błędnie zakwalifikował fakt otrzymywania przez spółkę wsparcia cenowego na jej konto bankowe na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako przewidziany w art. 19 ust. 21 przypadek powstania obowiązku podatkowego w dacie wpływu pieniędzy na rachunek bankowy podatnika z tytułu otrzymywania dotacji, subwencji, innych dopłat o podobnym charakterze, należnych na podstawie odrębnych przepisów, w sytuacji, kiedy otrzymywane przez spółkę wsparcie cenowe na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej nie może być uznane za wypłacane na podstawie odrębnych przepisów, bo to nie to samo (a w ślad za tym także WSA błędnie podciągnął sytuację pod hipotezę art. 29 ust. 1 ustawy o VAT) – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", 2. niezastosowanie w sprawie art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." nakazującego uregulowanie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, lecz oparcie się na przepisach nie dotyczących niniejszej sprawy w drodze niedopuszczalnej konstytucyjnie wykładni rozszerzającej. Gdyby WSA zastosował w sprawie wskazane przepisy Konstytucji i Ordynacji podatkowej, nie dokonałby błędnej wykładni art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), 3. art. 29 ust. 1 i art. 19 ust. 21 ustawy o VAT w zw. z art. 63 – 65 oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 249 ust. 3 TWE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na faktycznym posłużeniu się wykładnią prowspólnotową wskazanych przepisów podatkowych prawa krajowego, ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązku niewyrażone wprost w przepisach prawa krajowego w sytuacji, gdy bezpośredni skutek dyrektywy należy stosować jedynie w zakresie, w jakim przepisy określają prawa, a nie obowiązki przysługujące podatnikom (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Mając na względzie tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim błędne jest zapatrywanie strony skarżącej, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 19 ust. 21 ustawy o VAT. Strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji "błędne podciągnięcie stanu faktycznego sprawy pod hipotezy" art. 29 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 21 ustawy. W ostatnio wymienionym przepisie ustawodawca przewidział, że obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów, dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Cytowany przepis nie determinuje jednak podstawy opodatkowania. Podstawa ta określona została w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art.120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (podkr. własne Sądu) mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zauważyć zatem należy, że w powołanym wyżej przepisie brak jest zawężenia określonego w art. 19 ust. 21 ustawy: "należnych na podstawie odrębnych przepisów..." Zastrzeżenie to nie ma zatem zastosowania do dopłat otrzymanych od podmiotów prywatnych i brak jest podstaw do dopatrywania się przesądzającego znaczenia tego zwrotu w sensie wykluczenia możliwości udzielania dopłat przez podmioty prywatne. Odnosząc się zaś do drugiego z podniesionych zarzutów za bezzasadne uznać trzeba twierdzenia skarżącej co do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wykładni rozszerzającej w sposób naruszający art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał zarówno przepisy określające podstawy opodatkowania, jak i moment powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie jak najbardziej trafne są stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Szczególna regulacja zawarta w art. 19 ust. 21 ustawy o VAT spowodowana jest władczym charakterem dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze udzielanych "na podstawie odrębnych przepisów...", natomiast nie znajduje ona zastosowania do dopłat udzielanych na podstawie umów cywilnoprawnych, gdyż w tym wypadku to strony umowy mogą swobodnie ustalać daty zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Nie zachodzi zatem niebezpieczeństwo konieczności zapłaty przez podatnika odsetek, na która powołuje się strona skarżąca. Niebezpieczeństwo takie mogłoby natomiast zachodzić w przypadku władczego udzielania dotacji, subwencji, innych dopłat o podobnych charakterze, gdyż podatnik nie miałby wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wyrażony w interpretacji pogląd oparty jest na prawidłowej wykładni polskich przepisów i nie zachodzi w ogóle konieczność sięgania do przepisów Dyrektywy 112, co czyni ostatni z podnoszonych przez skarżącą zarzutów również bezskutecznym. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.