II FSK 1853/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. i R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 402/10 w sprawie ze skargi R. G. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. G. i R. G. kwotę 2.924 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 402/10, oddalił skargę R. G. i R. G. – nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżący był żołnierzem i został wyznaczony do służby w siłach NATO poza granicami Rzeczpospolitej Polski. W związku z powyższym otrzymywał oprócz normalnego uposażenia należność zagraniczną, od której pobrana została zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ w ocenie Skarżącego powyższa należność zagraniczna była na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 14, z późn. zm) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zwolniona od podatku dochodowego, Skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącego – w jego ocenie w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lub pkt 20 u.p.d.o.f. Rozpoznawszy odwołanie Skarżących, decyzją z dnia 10 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący zarzucili powyższej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu; naruszenie art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; błąd w ustaleniach faktycznych i obrazę przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w związku z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uznanie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przytoczywszy treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podniósł, że wykładnia językowa tego przepisu nie pozwala na uznanie skargi za zasadną. Podkreślając znaczenie imiesłowu "użytych", jakim posłużył się ustawodawca w wymienionym powyżej przepisie, sąd zwrócił uwagę, że dotyczyć on może jednostek wojskowych, a nie pojedynczych żołnierzy. Ponadto na gruncie języka polskiego czasownika "używać" nie powinno odnosić się do ludzi. Na tej podstawie sąd pierwszej instancji sformułował następujący wniosek: zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko dochody żołnierzy jednostek użytych poza granicami państwa w wymienionych w ustawie celach – a contrario dochody żołnierzy, którzy służyli poza granicami państwa ale obowiązków swoich nie realizowali w ramach jednostek użytych poza granicami państwa nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. Odmienne rozumienie powyższego zwolnienia wymagałoby przyjęcia, że ustawodawca popełnił rażące błędy językowe i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem jego racjonalności. Drugą z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. był cel w jakim jednostka wojskowa powinna być użyta poza granicami państwa. Biorąca pod uwagę wspomnianą przesłankę, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że dla oceny, czy dochody żołnierza objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego istotne jest ustalenie, czy cel użycia jednostki wojskowej poza granicami państwa jest tożsamy z celem pełnienia przez żołnierza służby wojskowej poza granicami państwa; wynikać to powinno z zgromadzonych w sprawie dowodów, np. rozkazów lub decyzji organu wojskowego. Zdaniem sądu analiza treści rozkazu może budzić wątpliwości interpretacyjne – zwłaszcza, gdy tak jak miało to miejsce w sprawie, w rozkazie nie formułuje się wprost celu, w jakim wysyłany jest żołnierz. Wyjaśnienie tego problemu wymaga wytłumaczenia używanych w rozkazach pojęć "wyznaczenie" i "skierowanie". Również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zajęte przez organy podatkowej: skoro cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. pokrywają się z celami, o których jest mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. nr 162, poz. 1117, z późn. zm.), należy odwołać się do przepisów regulujących pełnienie służby wojskowej. Wskazując na art. 24 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. nr 179, poz. 1750, z późn. zm.) i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 140, poz. 1479, z późn. zm.) sąd zwrócił uwagę, że w zależności od tego, czy żołnierz został wyznaczony, czy też skierowany przysługują mu odmienne uprawnienia i pełni służbę w różnych warunkach. W wyniku analizy wymienionych powyżej przepisów sąd zawęził dodatkowo zakres podmiotowy zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.: doszedł do wniosku, że tylko żołnierze skierowani do służby i to tylko na warunkach określonych w § 2 pkt rozporządzenia Rady Ministrów objęci są hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, stwierdził, że Skarżący nie może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, ponieważ: - jako pojedynczy żołnierz nie realizował jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jakim jest "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" (przesłanka ta dotyczy jedynie jednostek wojskowych, a nie poszczególnych żołnierzy); - nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W ten sposób sformułowane stanowisko w ocenie sądu pierwszej instancji jest zgodne z wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wykładnią systemową ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa, ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszając art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wynika dla sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj: - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej spawie powinien to uczynić; - art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej w kontekście: a) konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed odniesieniem się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty; b) zarzutów naruszenia przyjętą wykładnią art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; c) innych zarzutów skargi oraz na wadliwym wykonaniu funkcji kontroli sądu: - art. 151 w z zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jakkolwiek sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, a mianowicie przepisów postępowania i prawa materialnego, wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy jest uwzględnienie tych uchybień, które łączą się z obrazą drugiego typu unormowania. Rzecz w tym, iż wytknięte błędy natury proceduralnej są w zasadzie prostą konsekwencją wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego z 2006 r. Odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż koresponduje on ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 52). W orzeczeniu tym, odmiennie niż w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co następuje: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP". W świetle tej tezy, za nieprawidłową trzeba uznać argumentację sądu administracyjnego pierwszej instancji zaprezentowaną na s. 10 – 12 uzasadnienia zapadłego wyroku, w myśl której, dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, żołnierz musi realizować określone ustawowo cele poza granicami państwa "w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach". Rozwijając ten pogląd, w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że dla oceny, czy żołnierz korzysta ze zwolnienia nie ma również znaczenia to, czy został "skierowany", czy też "wyznaczony" do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Zapatrywanie takie wyrażono m. in. w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 (LEX nr 965075). Stwierdzono w nim, iż "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. [...] miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Analogicznie w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 (LEX nr 936576, Wspólnota 2011/39/50) przyznano: "Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 2005 r. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie »skierowania« lub też »wyznaczenia«, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Zaskarżony wyrok wydano kierując się odmienną od przytoczonej wykładnią uregulowania ukształtowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym 2006 r. Mimo, iż nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zakwestionowanym orzeczeniu zamieszczono bowiem analizę stanu faktycznego i ocenę prawną odwołując się do wniosków płynących z wykładni gramatycznej), to jednak niewątpliwie uchybiono innym przepisom postępowania, w tym art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie przepis art. 203 pkt 1 p.p.s.a.