III SA/Wa 26/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. S.A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji podatkowych związanych z umowami ramowymi dotyczącymi opcji walutowych. We wniosku Spółka wskazała, iż w połowie roku 2008 zawarła z bankami umowy ramowe dotyczące opcji walutowych. Termin realizacji umów przypadał na okres 2008-2010, w tym istotna część na 2009 r. Celem zawarcia umów opcyjnych było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki. Zawarte umowy opcyjnie w większości miały charakter opcyjnych strategii zerokosztowych. Polegają one na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez Spółkę (określanym jako wystawianie) opcji, przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych są równe. Terminy wykonania obu opcji były identyczne. Spółka, otwierając pozycje zabezpieczające, nic bankom nie płaciła, gdyż w momencie wystawienia opcji premia należna Spółce od banków za wystawienie opcji była w całości kompensowana z premią należną bankowi od Spółki za wystawienie opcji. Spółka zawarła umowy oraz kupowała i sprzedawała opcje w 2008 r. Do końca 2008 r. Spółka zrealizował niewielką ilości transakcji. Na koniec 2008 r. Spółka - zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ("ustawa o rachunkowości") dokonała wyceny bilansowej opcji na koniec 2008 r. - wycena księgowa - co spowodowało powstanie pozycji kosztowych w bilansie, jednakże nie stanowiących koszów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W I kwartale 2009 r. doszło do realizacji kolejnych transakcji opcyjnych, zgodnie, z którymi Spółka była zobowiązana do zapłaty określonej kwoty na rzecz banków, która została zapłacona, co zostało uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie również w l kwartale 2009 r. doszło do wypowiedzenia części umów przez jeden z banków. Opcje zostały zamknięte przez bank. Spółka kwestionuje zasadność zamknięcia opcji w związku z czym nie doszło do zapłaty kwoty zobowiązania wobec banku wyliczonej przez bank w związku z zaniknięciem opcji. Jednocześnie Spółka na koniec l kwartału 2009 r. dokonała wycena bilansowej pozostałych niezamkniętych opcji (wynik również nie ujęty w rachunku podatkowym). W II kwartale 2009 r. nastąpiło wypowiedzenie pozostałych umów opcyjnych, w związku z czym opcje zostały zamknięte przez bank. Do dnia złożenia niniejszego wniosku opcje te nie zostały zapłacone. Wycena opcji na dzień bilansowy oraz wypowiedzenie umów przez banki (opcje zamknięte niezrealizowane) skutkowały ujęciem bilansowym (koszt finansowy i zobowiązanie) - nie skutkowały ujęciem podatkowym. Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 12 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) - w przypadku premii za wystawienie opcji należnych Spółce od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od Spółki za wystawienie opcji - u Spółki nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji? Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko ze zgodnie z art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p. - w przypadku premii za wystawienie opcji należnych Spółce od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od Spółki za wystawienie opcji - u Spółki - nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. W dniu wystawienia opcji przez Spółkę oraz nabycia opcji przez Spółkę nie dochodzi bowiem do otrzymania i dokonania zapłaty przez Spółkę gdyż należności Spółki i banków względem siebie się znoszą w całości. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, iż wobec tego, że celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki to wydatki związane z tą transakcją, w postaci premii należnej bankowi od Spółki za wystawienie opcji (skompensowanej z premią należną Spółce od banku za wystawienie opcji), spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Natomiast w związku z należną Spółce od banku za wystawienie opcji, Spółka z tytułu jej otrzymania (w wyniku skompensowanie tej premii z premią należną bankowi od Spółki za wystawienie opcji) jest obowiązana wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości - z powodu jej wydania z naruszeniem art. 12 i art. 15 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa "podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w przypadku premii za wystawienie opcji należnych Spółce od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji z premiami należnymi bankom od Spółki za wystawienie opcji - u Spółki powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji, podczas gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi ustalenie czy w przypadku premii za wystawienie opcji należnych Spółce od banków, kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od Spółki za wystawienie opcji - u Spółki nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych - odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. W ocenie prawnej Spółki wywodzonej z art. 12 oraz art. 15 u.p.d.o.p. w przypadku premii za wystawienie opcji należnych Spółce od banków kompensowanych w dniu wystawienia tej opcji premiami należnymi bankom od Spółki za wystawienie opcji - u Spółki - nie powstaje w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio - przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. W dniu wystawienia opcji przez Spółkę oraz nabycia opcji przez Spółkę nie dochodzi bowiem do otrzymania i dokonania zapłaty przez Spółkę gdyż należności Spółki i banków względem siebie się znoszą w całości. W ocenie Sądu stanowisko powyższe Spółki jest błędne. Prawidłowo bowiem, zdaniem Sądu Minister Finansów wskazał, iż skoro celem przedmiotowej umowy było zabezpieczenie planowanych wpływów eksportowych Spółki to wydatki związane z tą transakcją, w postaci premii należnej bankowi od Spółki za wystawienie opcji (skompensowanej z premią należną Spółce od banku za wystawienie opcji), spełniają przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Zaś w związku z należną Spółce od banku premią za wystawienie opcji, Spółka z tytułu jej otrzymania (w wyniku skompensowanie tej premii z premią należną bankowi od Spółki za wystawienie opcji) jest obowiązana wykazać przychód podatkowy w dacie zawarcia umowy przewidującego zapłatę tej premii. Premia bowiem jest opłatą niezależną od ostatecznego wyniku zawartej umowy opcyjnej i stanowi zapłatę dla wystawcy instrumentu pochodnego za samo jego wystawienie. W ocenie Sądu należy mieć na uwadze, iż zawarte przez Spółkę umowy opcyjne w większości miały charakter opcyjnych strategii zerokosztowych, polegających na jednoczesnym kupowaniu oraz sprzedawaniu przez Spółkę (określanym jako wystawianie) opcji. Przy czym ceny opcji kupowanych i wystawianych są równe, a terminy wykonania obu opcji były identyczne. Spółka, otwierając pozycje zabezpieczające, nic bankom nie płaciła, gdyż w momencie wystawienia opcji premia należna Spółce od banków za wystawienie opcji była w całości kompensowana z premią należną bankowi od Spółki za wystawienie opcji. Na tle powyższych ustaleń wskazać należy, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy jest zawarta w art. 7 ust. 1 regulacja, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Ustawa nie zawiera definicji przychodu jako takiej, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i ust. 4b rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia przychodu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97, w którym Sąd stwierdził, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi". Przy czym zdaniem Sądu otrzymanie zapłaty jest równoznaczne z pozostawieniem do dyspozycji podatnika określonej wierzytelności. W przedmiotowej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że premie należne Spółce od Banku powiększają aktywa Spółki. Przyjęcie przez strony umowy, że premie im należne wypłacane są w tym samym momencie, zatem nie następuje fizyczna transmisja środków pieniężnych nie może prowadzić do kwestionowania, że następuje zwiększenie aktywów Spółki. Zdaniem Sądu błędne jest zatem stanowisko Spółki, iż w wyniku kompensacji premii należnych Spółce z premiami należnymi Bankowi nie powstaje w podatku dochodowym przychód z tytułu wystawienia opcji oraz koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia opcji. Wskazać należy, iż kompensata (potrącenie) uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego jest formą zapłaty zobowiązań. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższe. Kompensata pełni głównie funkcję zapłaty, która wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty). Wskazać też należy, iż społeczna użyteczność instytucji potrącenia wyraża się głównie w tym, że uchyla ona konieczność efektywnego wykonania zobowiązań przez obie strony (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2008, s. 350). Duże znaczenie gospodarcze potrącenia polega również na tym, że uchylając obowiązek realnego wykonania zobowiązań, ogranicza ono potrzebę przemieszczania środków pieniężnych, przez co oszczędza kosztów, ryzyka i przyspiesza obrót (por. K. Gandor (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 853). Zatem mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 12 u.p.d.o.p. w związku z ratio legis instytucji potrącenia żadne argumenty, aby fakt wyboru formy zapłaty, a więc okoliczność o charakterze technicznym (realny brak przepływu środków w pieniężnych), miał determinować powstanie przychodu bądź kosztu uzyskania przychodu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 252/00, w którym wskazał, iż "Organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania. W tym przypadku podatnik będzie obciążony podatkiem dochodowym od potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów. (...) skuteczność umów cywilnoprawnych w obszarze prawa podatkowego warunkowana jest tym, czy nie jest ona sprzeczna z prawem podatkowym." W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 u.p.d.o.p., Sąd oddalił skargę.