III SA/Wa 283/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 sierpnia 2009 r. C. S.A. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się znaczną odrębnością od spółki akcyjnej przejawiającą się m.in. tym, że: 1. NZOZ będzie posiadał odrębne od spółki (założyciela): * statut, * organy i strukturę organizacyjną, * przedmiot działania określony w statucie NZOZ, * gospodarkę finansową, * majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ), 2. NZOZ będzie cechowała niezależność i samodzielność, przejawiającą się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań, 3. NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (stroną umów cywilnoprawnych, np. z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też stosunków pracy (umów o pracę). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), utworzony przez wnioskodawcę i cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym, będzie odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? W opinii Wnioskodawcy, niepubliczny zakład opiekł zdrowotnej utworzony przez wnioskodawcę (NZOZ), lecz wyodrębniony ze spółki w ten sposób, że: - posiada odrębny statut, -posiada odrębne organy i strukturę organizacyjną, - posiada odrębny przedmiot działania określony w statucie NZOZ, -posiada odrębną gospodarkę finansową, -posiada odrębny majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ), - cechuje go niezależność i samodzielność, przejawiająca się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań, -jest stroną umów cywilnoprawnych i umów o pracę, Będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela). Strona wskazała, iż w świetle art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ) zwana dalej"u.p.d.o.p." stosuje się m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3). Tak więc dla rozstrzygnięcia postawionego pytania podstawowe znaczenie ma charakter niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez wnioskodawcę (NZOZ). W ocenie wnioskodawcy NZOZ jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, iż NZOZ ma zdolność prawną, może być stroną stosunków prawnych - przykładowo NZOZ samodzielnie zawiera umowy cywilnoprawne (w tym umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też umowy o pracę (jest stroną stosunku pracy). O odrębności NZOZ od Wnioskodawcy świadczy to, iż zakład dysponuje wyodrębnionym majątkiem wykorzystywanym wyłącznie na potrzeby NZOZ. Na odrębność NZOZ w opinii Wnioskodawcy wskazuje również okoliczność, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zwana dalej "ustawa o ZOZ", ustrój NZOZ został określony w statucie odrębnym od statutu Wnioskodawcy (założyciela). Co więcej, NZOZ posiada organy odrębne od organów Wnioskodawcy. Założyciel zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 12 ustawy do rozpoczęcia działalności przez NZOZ niezbędne jest jego zarejestrowanie w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej ( od czego nie jest uzależnione prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę). Powołane wyżej okoliczności sprawiają zdaniem Wnioskodawcy, iż NZOZ należy uznać za wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do poglądów wyrażonych w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym: 1) "niepubliczne ZOZ-y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe" (Dercz M., Rek T.» Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC, 2007); 2) jeżeli osoba prawna tworzy jednostkę organizacyjną której powierza pełnienie funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, to jednostka taka, jako będąca odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z 1992 r. [o podatku dochodowym od osób prawnych], działając w zakresie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, ma prawo do stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie (Siwiński M., Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne, Doradca Podatnika 2005 nr 4 s. 42). 3) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. II FSK 978/07, w którym Sąd przyjął, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 4) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 roku, sygn. I SA/Wr 348/05, w którym Sąd przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej "stanowi odrębny podmiot od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", a także że "fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego wart. 17 ust 1 pkt 4 ustawy". Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stwierdził, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Wnioskodawcę jest wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwała tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Powyższe pozwała przyjąć, że można go uznać za jednostkę organizacyjną niemająca osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r., nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów powołując się na przepisy ustawy o ZOZ w szczególności art.1 ust.1, art.2 ust.2,art.8,art.35b stwierdził, że ustawa ta nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawcę doszedł do przekonania, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła, a zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), utworzony przez Wnioskodawcę nie będzie stanowił odrębnego od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pismem z dnia 28 października 2009 r. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i wniosła o zmianie interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Spółka pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w warszawie zarzucając zaskarżonej interpretacji : 1) naruszenie art. 1 ust. 2 u.p.d.p. poprzez jego błędną wykładnię, 2)naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ poprzez jego błędną wykładnię, 3)naruszenie art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (zwana dalej "ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej") poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie, 4)naruszenie art. 24 ust. 3 pkt 7 lit b) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (zwana dalej "prawo farmaceutyczne") poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie, 5)naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej "ord.pod.") poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).zwana dalej "p.p.s.a." Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zdaniem strony skarżącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez stronę jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Zdaniem organu interpetującego podmiot taki nie jest podatnikiem ww. podatku lecz jednostką organizacyjną spółki akcyjnej, która taką jednostkę utworzyła, w konsekwencji, uzyskane przez taki zakład przychody powinny być doliczone do przychodów tejże spółki prawa handlowego. Na wstępie należy wskazać, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 u.p.d.o.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ord.pod.). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" [w:] Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88). Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33- K.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex s. 11). Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie -przepisów ustawy o ZOZ. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o ZOZ. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie. Już tylko z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. (por. wyrok NSA II FSK 978/07 z dnia 8 października 2008 r., wyrok WSA I SA/Wr1353/06 z dnia 26 lutego 2006 r.). Minister Finansów do prezentowanych w orzecznictwie poglądów prawnych nie odniósł się, mimo, iż zostały powołane we wniosku. Strona we wniosku o interpretację wskazała , iż utworzony NZOZ będzie, posiadał określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiada za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem, posiada zdolność prawną. Minister Finansów natomiast, powołując się wybiórczo na przepisy ustawy o ZOZ wyszedł z założenia , że utworzony NZOZ nie posiada osobowości prawnej, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przypomnieć w tym miejscu jeszcze raz należy, iż zgodnie z art.1 ust.2 u.p.d.o.p również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej z wyjątkami przewidzianymi w ustawie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. .To, że wyodrębniony podmiot NZOZ - nie posiada osobowości prawnej, nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem przewidzianym w art.1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.. Z tych wszystkich względów Sąd doszedł do przekonania, że Minister Finansów zaskarżoną interpretacją naruszył przepisy prawa materialnego - art.1 ust.2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1-6 u.z.o.z. oraz przepisów postępowania : art. 121 ord. pod. w zw. z art. 14b i 14e ord. pod. co doprowadziło do uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i wydać interpretację w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym.. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.