I SA/Wr 348/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi NZOZ "A Sp. z o. o. z siedzibą w S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia 11 [...]Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 10.282 (słownie: dziesięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na podstawie ustaleń z kontroli przeprowadzonej w NZOZ Szpital Chorób Płuc i Nowotworów "A." Sp. z o. o. z siedzibą w S. P. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. złożonym w dniu [...]r. wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]zł. organ pierwszej instancji uznał, że spółka w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie uwzględniła przychodów osiągniętych przez oddział spółki – NZOZ Szpital Chorób Płuc i Nowotworów Sp. z o. o. w kwocie [...]zł oraz nie wykazała kosztów uzyskania przychodów tego oddziału w kwocie [...]zł. W konsekwencji powyższego organ kontroli skarbowej określił spółce przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów ustalił w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz należy podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Strona pismem z dnia [...]r., uzupełnionym pismem z dnia [...]r. odwołała się ode decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. zarzucając naruszenie: - art. 7, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. zwanej dalej "O.p."; - art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.); - art. 1 ust. 2, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); - art. 38 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.); - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm. zwanej dalej "ustawą o zoz"). Strona zarzuciła bezpodstawne zwiększenie za 2002 r. przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki o przychody i koszty uzyskania przychodów utworzonego przez spółkę niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej będące konsekwencją błędnego uznania odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych NZOZ Szpital Chorób Płuc i Nowotworów A." Sp. z o. o. w S. P. (NIP [...]) za oddział spółki z o. o. NZOZ Szpital Chorób Płuc i Nowotworów A" Sp. z o. o. w S. P. (NIP [...]). Strona wskazywała, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest samodzielną jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, która jest niezależna organizacyjnie i finansowo od spółki oraz nie znajduje się w jej strukturze organizacyjnej. Według spółki była ona jedynie założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako odrębnej od spółki samofinansującej się, niezależnej, niepodporządkowanej spółce jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, o czym świadczy m.in. fakt, że zakład: jest kierowany przez własną dyrekcję niepodporządkowaną organom spółki, posiada własny statut określający organy i strukturę organizacyjną oraz zakres działania, podlega odrębnej ewidencji (rejestr zakładów opieki zdrowotnej, zindywidualizowany nr REGON), posiada odrębną siedzibę i własny adres, jest samodzielnym pracodawcą i zatrudnia pracowników zgodnie z przepisami prawa pracy, jest płatnikiem składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, uczestniczy w obrocie gospodarczym zawierając samodzielnie umowy cywilnoprawne z innymi przedsiębiorstwami jak również kasami chorych, posiada zdolność prawną. Strona wskazała, że zbieżność nazw NZOZ Szpital Chorób Płuc i Nowotworów "A." Sp. z o. o. w S.P. (NIP [...]) oraz NZOZ Szpital Chorób Płuc i Nowotworów A Sp. z o. o. w S.P. (NIP [...]) nie jest istotna i nie wpływa na sytuację gospodarczą podmiotów, a o tym że są to dwa odrębne podmioty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych świadczy fakt, że zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi podmioty te posiadają odrębne siedziby, posługują się różnymi numerami NIP i REGON. Podniesiono także okoliczność, że w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki z o. o. "A." z dnia [...]r. nr [...]o utworzeniu przez spółkę niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie wskazano, że będzie to oddział spółki. Status i byt prawny niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej reguluje ustawa o zoz, a nie kodeks spółek handlowych, a o fakcie, że NZOZ nie jest oddziałem spółki świadczy to, że w dziale 1 rubryce 3 – odpisu z rejestru przedsiębiorców brak jest wpisu, że spółka posiada oddział. Strona zarzuciła tendencyjne interpretowanie stanu faktycznego i prawnego oraz manipulowanie materiałem dowodowym., a stanowisko organu pierwszej instancji jest sprzeczne z wykładnią Ministerstwa Finansów, Izby Skarbowej we W. oraz Urzędu Skarbowego w J. G.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że mając na względzie przepisy art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 33 Kodeksu cywilnego, art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 8, art. 12, art. 35 ust. 1, art. 35b ust. 1 i 3 oraz 67 ustawy o zoz, w przypadku niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają jedynie podmioty będące założycielami tych zakładów. Zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez NZOZ Szpital Chorób Płuc i Nowotworów A Spółka z o. o. prowadzony był w formie spółki prawa handlowego i nie jest, w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inną jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część spółki, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej spółki, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Nie można bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej. Tak więc dochody niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej są dochodami spółki będącej założycielem zakładu i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał, że wpis do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez właściwego wojewodę, uzyskany przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę prawa handlowego, umożliwia tej spółce rozpoczęcie działalności, w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz innych zadań określonych w ustawie o zoz. Natomiast nie stanowi o tym, że działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz innych zadań określonych w ww. ustawie prowadzi inna jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie powyższe stwierdzono, że dochody Spółki z o.o. A uzyskane z działalności w zakresie ochrony zdrowia nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał, że brak wskazania w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki, że NZOZ będzie oddziałem spółki, wyodrębnienie NZOZ jako odrębnego podatnika VAT i nadanie odrębnego numeru NIP, nadanie numeru REGON, brak wpisu w rejestrze handlowym oddziału nie oznaczają, że zakład ten jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy stwierdził także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był związany stanowiskiem Izby Skarbowej we W. wyrażonym w piśmie z dnia [...]r. Nr [...]kierowanym do Urzędu Skarbowego w G. oraz poglądem Urzędu Skarbowego w J. G. wyrażonym w piśmie z dnia [...]. kierowanym do A Sp. z o. o. Wskazał ponadto, że stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 12 września 2001 r. nr PB3/843/8214-108/AS/01 dotyczyło prowadzenia przez osoby prawne niepublicznych szkół i placówek oświatowych i nie miało zastosowania do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zarzucono naruszenie przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przepisami art. 1, 8, 12, 33, 35, 35b-c ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez błędną wykładnię polegającą na odmówieniu szpitalowi NZOZ "A" Sp. z o. o. odrębnej podmiotowości na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że szpitalowi NZOZ "A." Sp. z o. o. nie przysługuje odrębna podmiotowość na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem nie może również skorzystać z prawa do zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych na mocy tego przepisu; naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie wyczerpująco całego materiału dowodowego, naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez orzeczenie na podstawie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 , w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności i nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych są również jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Należy przez to rozumieć każda legalnie działającą jednostkę organizacyjną, której nie przysługuje atrybut osobowości prawnej. Istotą podmiotowego wyodrębnienia tych jednostek jest ich organizacja, czyli posiadanie określonej struktury organizacyjnej oraz organu (organów) lub podmiotu uprawnionego do ich reprezentowania. Taką właśnie jednostką organizacyjną posiadającą odrębną od spółki podmiotowość na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest NZOZ. Za uznaniem Szpitala za jednostkę organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawiają zarówno przepisy regulujące funkcjonowanie podmiotów takich jak NZOZ, jak również okoliczności faktyczne jego funkcjonowania. Strona wskazała na definicje zakładu opieki zdrowotnej przewidzianą w art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wskazującą, że zakład taki jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Podniosła, że definicja ta przypomina definicje przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. O odrębnej podmiotowości NZOZ świadczą także następujące okoliczności faktyczne, a także pewne zdarzenia o doniosłości prawnej towarzyszące jego funkcjonowaniu (rozumowanie ad casu): posiadanie odrębnych organów zarządzających od spółki; posiadanie odrębnego statutu i wynikających z niego organów i struktury organizacyjnej; posiadanie własnego zakresu działania; podleganie odrębnej ewidencji (rejestr zakładów opieki zdrowotnej, przy jednoczesnym braku możliwości wpisu do KRS tego typu jednostki z uwagi na brak przesłanki do uznania za oddział osoby prawnej); posiadanie odrębnego numeru statystycznego REGON oraz numeru identyfikacji podatkowej NIP, nadanego przez właściwy urząd skarbowy; posiadanie odrębnych siedziby i adresu; posiadanie przymiotu samodzielnego pracodawcy; posiadanie statusu płatnika składek na ubezpieczenia zdrowotne; możliwość samodzielnego uczestnictwa w obrocie gospodarczym w granicach wyznaczonych przez ustawę o zakładach opieki zdrowotnej; posiadanie zdolności prawnej, sądowej oraz układowej (postanowienie z dnia [...]r. sygn. akt [...]); prowadzenie własnej gospodarki finansowej i samodzielne decydowanie o przeznaczeniu wypracowanego przychodu w granicach określonych przez statut; prowadzenie własnych ksiąg rachunkowych, ewidencji podatkowej oraz sporządzanie odrębnego sprawozdania finansowego; składanie odrębnych zeznań, deklaracji podatku dochodowego od osób prawnych, które nie były kwestionowane przez właściwy urząd skarbowy; zwolnienie przez ten urząd NZOZ z obowiązku składania deklaracji miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podniosła także, że chęć skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym nie jest działaniem nielegalnym w świetle prawa polskiego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G.należy stwierdzić, że naruszają one prawo procesowe, jak i prawo materialne. Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Na podstawie tego samego stanu faktycznego – który nie jest sporny w przedmiotowej sprawie - strony dochodzą do odmiennych konkluzji. Zdaniem strony skarżącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez stronę jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Zdaniem organów podatkowych podmiot taki nie jest podatnikiem ww. podatku lecz oddziałem spółki handlowej, która taki zakład utworzyła, w konsekwencji uzyskane przez taki zakład przychody powinny być doliczone do przychodów tejże spółki handlowej. Wypada wpierw wskazać, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną o posiadaniu, której decyduje jedynie norma prawnopodatkowa. Z powyższego wynika zatem, że punktem wyjścia konstrukcji podmiotowości podatkowej nie jest podmiot z jej immanentnymi cechami i właściwościami lecz sytuacja faktyczna stanowiąca tworzywo dla konstrukcji przedmiotu podatku. Natomiast przymiot podatnika przyznawany jest tym podmiotom, z którymi można powiązać te sytuacje. Skoro tak to jednostka życia społecznego staje się podmiotem podatku jeśli można przypisać jej podatkowy stan faktyczny, tj. jeśli może ona znaleźć się w stypizowanej w postaci podatkowego stanu faktycznego sytuacji faktycznej (por. M. Kalinowski "Podmiotowość prawna podatnika" Toruń 1999 r.). Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 O.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowo-prawnego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88). Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 1 ust. 1 powołanej ustawy przewiduje, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Art. 1 ust. 2 ustawy wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Z powyższego przepisu wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, podlegają podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy). A zatem te jednostki, które są zdolne do osiągania dochodów będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Istotnym zatem jest stwierdzenie jaka jednostka życia społecznego może być taką właśnie jednostką. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych – prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat (co zostało powiedziane na wstępie) może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Mając na względzie powyższe, jak też uwzględniając przepis art. 33 Kodeksu cywilnego wskazującego na jednostki organizacyjne, wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, jak też art. 33¹ Kodeksu cywilnego nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną można poczynić konstatację, że wszystkie inne jednostki organizacyjne, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych (por. także L. Błystak i inni "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Unimex s. 11). Analiza posiadania podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu; przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia; pogotowie ratunkowe; laboratorium diagnostyczne; pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji; zakład rehabilitacji leczniczej; żłobek; inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Ponadto zakładem opieki zdrowotnej jest również zespół zakładów, o których mowa w ust. 1 art. 2. Zakład opieki zdrowotnej wchodzący w skład zespołu zakładów staje się jednostką organizacyjną zespołu (art. 2 ust. 3 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na dwa rodzaje: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o zoz). Zakładu opieki zdrowotnej nie może utworzyć samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (ustawy o zoz). Przy czym niewątpliwie ustawa o zoz w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do niepublicznych zoz, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o zoz wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o zoz (pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej powinny odpowiadać określonym wymaganiom fachowym i sanitarnym, w zakładzie opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne udzielane są wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne, określone w odrębnych przepisach; ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut). Ponadto zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o zoz). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zoz. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Chorób Płuc i Nowotworów "A." Sp. z o. o. stanowi odrębny podmiot od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług odpłatnie, jak też nieodpłatnie w zakresie ochrony zdrowia. Niewątpliwym jest bowiem, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podlegał odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (nie podlegał natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym), posiadał na mocy nadanego statutu odrębne od Spółki z o.o. organy zarządzające – Kierownik Zakładu (Dyrektor Szpitala), Zastępca ds. lecznictwa, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, a osiągane dochody służyły finansowaniu działalności zakładu, a nie osoby prawnej będącej jej założycielem. Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi (osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne) służyły niewątpliwie do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej był uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt podpisywania umów cywilnoprawnych. Z decyzji Wojewody D. dokonującej wpisu ww. NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej z dnia [...]r. oraz decyzji zmieniającej z dnia [...]r., jak też odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS odnośnie Spółki z o. o. "A wynika, że NZOZ posiadał odrębną siedzibę, jak też adres od siedziby i adresu podmiotu założyciela. Argumentami przemawiającymi za samodzielnością takiego zakładu jest także status pracodawcy w odniesieniu do zatrudnionych pracowników na mocy art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), płatnika składek na ubezpieczenie społeczne na mocy art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137 poz. 887 ze zm.), jak też posiadanie zdolności prawnej czy zdolności sądowej. Niejako przy okazji wypada wspomnieć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych. Ponieważ pacjent zawiera z takim zakładem umowę o usługi lecznicze podobne do zlecenia (art. 750 kc.) lub czasami umowę o dzieło, odpowiedzialność zakładu ma charakter kontraktowy (art. 471 k.c.) przy zbiegu z odpowiedzialnością deliktową (art. 415 i nast. k.c.). W przypadku gdy ubezpieczony pacjent korzysta ze świadczeń medycznych zakładu niepublicznego mającego zawarta umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie zawiera z zakładem żadnej umowy. Odpowiedzialność zakładu za wyrządzoną mu szkodę ma wówczas charakter deliktowy (art. 415, 430 k.c. – por. M. Nesterowicz "Prawo medyczne" Toruń 2004 s. 325 i nast). Wypada także wskazać, że nadawane jednostce numery – statystyczny i identyfikacyjny mają charakter następczy, w tym rozumieniu, że istotnym jest wpierw stwierdzenie z jakiego rodzaju jednostką mamy do czynienia, aby następnie w sposób prawidłowy nadać jej taki numer. Wątpliwości co do statusu takiej jednostki mogą się bowiem przyczynić do błędnego nadania takich numerów. Numer nie może przesądzać formy organizacyjnej podmiotu., bowiem o tym decydują przepisy ustaw oraz statut oparty na tychże przepisach. A zatem przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych NZOZ nie może być decydującym fakt nadania nr REGON, którym uznano NZOZ jako jednostkę lokalną Spółki z o.o. – założyciela, czy nadanie nr NIP jako konsekwencja uznania NZOZ za samodzielnego podatnika podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Także trudno uznać za przesądzające o charakterze jednostki okoliczności takie jak: tożsamość nazw podmiotów, czy też korzystanie przez NZOZ z wydzielonego rachunku bankowego podmiotu założyciela, które mają charakter drugorzędny. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Każda zaś ocena podjęta z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prowadzi do wadliwego odczytania podatkowego stanu faktycznego i wydania w konsekwencji wadliwej decyzji podatkowej. Przeprowadzona błędnie przez organy podatkowe analiza stanu faktycznego dała w konsekwencji wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a co za tym idzie niewłaściwą ocenę związku stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Ponadto wypada wskazać, że z poczynionych działań Urzędu Skarbowego – pismo z dnia [...]r., decyzja z dnia [...]r., strona skarżąca mogła nabrać przekonania co do słuszności stanowiska w przedmiocie odrębności podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Odmienność poglądu organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., jak też jest niezgodne z zasada zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 1 Konstytucji RP). Organy podatkowe powinny, uwzględniając poczynione wyżej rozważania, dokonać ponownego rozliczenia Spółki z o.o. "A" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wyłączając uwzględnione dochody niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej Jednocześnie fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednakże nie może być to przedmiotem rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 3.052 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictw w wysokości 30 zł, kwota zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł naliczona zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w zw. z art. 205 p.s.a.