III SA/Wa 282/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 sierpnia 2009 r. C.. S.A. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się znaczną odrębnością od spółki akcyjnej przejawiającą się m.in. tym, że: 1. NZOZ będzie posiadał odrębne od spółki (założyciela): * statut, * organy i strukturę organizacyjną, * przedmiot działania określony w statucie NZOZ, * gospodarkę finansową, * majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ), * NZOZ będzie cechowała niezależność i samodzielność, przejawiającą się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań, 2. NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (stroną umów cywilnoprawnych, np. z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też stosunków pracy (umów o pracę). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody uzyskiwane przez NZOZ (cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym) i przeznaczone na działalność NZOZ będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W opinii Wnioskodawcy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez Wnioskodawcę, cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym, będzie wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwoli tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Powyższe, w opinii Wnioskodawcy pozwala przyjąć, że można go uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54,poz.654)zwana dalej "u.p.d.o.p.", odrębnym od spółki akcyjnej będącej założycielem zakładu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez opisany NZOZ, będący odrębnym od spółki założycielskiej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczone na działalność NZOZ w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy statut NZOZ wskazuje, iż celem tego podmiotu jest prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia, oczywiste jest zaistnienie pierwszej z przesłanek zastosowania zwolnienia. Druga z przesłanek zachodzi, gdy uzyskane dochody są przeznaczone na działalność NZOZ, tj. na działalność w zakresie ochrony zdrowia (NZOZ nie prowadzi innej działalności), np. na zakup materiałów, urządzeń, rozwój zakładu. W ocenie Wnioskodawcy nie zachodzi wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia, wynikające z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, iż NZOZ jest podatnikiem odrębnym od spółki akcyjnej będącej założycielem zakładu. Skoro zaś NZOZ nie jest spółką nie znajduje do niego zastosowania art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów analiza przepisów u.z.o.z. prowadzi do wniosku, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Art. 17 ust. 1c stanowi, że przepis aut. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Założyciel - Spółka Akcyjna jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi w zakresie zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4. W kontekście powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 28 października 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do zmiany zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów. W skardze zarzuciła: 1) naruszenie art. 1 ust, 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, 1) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 2) naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej(t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz.89 ze zm) zwana dalej "u.z.o.z.") poprzez jego błędną wykładnię, 3) naruszenie art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych zwana dalej "ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie, 4) naruszenie art. 24 ust. 3 pkt 7 lit b) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (zwana dalej "Prawo farmaceutyczne") poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie, 5) naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).zwana dalej "p.p.s.a." W wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 283/10 rozpoznając skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] z wniosku C., dotyczącej kwestii statusu prawno-podatkowego NZOZ, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędna wykładnię. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33-1 K.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex s. 11). Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie -przepisów u.z.o.z.. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 u.z.o.z.). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 u.z.o.z.). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 u.z.o.z.). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 u.z.o.z. wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 u.z.o.z. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 u.z.o.z.). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy u.z.o.z. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie. Już tylko z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. (por. wyrok NSA II FSK 978/07 z dnia 8 października 2008 r., wyrok WSA I SA/Wr1353/06 z dnia 26 lutego 2006 r.). Minister Finansów do prezentowanych w orzecznictwie poglądów prawnych nie odniósł się, mimo, iż zostały powołane we wniosku. Strona wskazała również we wniosku, iż NZOZ jeżeli posiada określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiada za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem, posiada zdolność prawną. Błędne interpretacja przepisów u.z.o.z i przepisów u.pd.o.p. skutkowały również negatywnym stanowiskiem Ministra Finansów co zastosowania art.17 ust.1 pkt 4 u.pd.o.p., w przypadku jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej spełniających przesłanki ustawowe określone w art.1 u.p.d.o.p. warunkujące uznanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie sposób bowiem podzielić argumentacji organu podatkowego, iż NZOZ nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, u.p.d.o.p. Otóż wedle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest (...) działalność (...) w zakresie (...), ochrony zdrowia i promocji społecznej - w części przeznaczonej na te cele". Przy czym przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania (ust. 1c) w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, z wyłączeniem spółek, o których mowa w art. 74 ustawy o jednostkach badawczo- rozwojowych, przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze, zakładach budżetowych i innych jednostkach niemających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych- jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Wskazywany przez Ministra Finansów art.17 ust.1c nie znajduje zastosowania do przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego we wniosku przede wszystkim dlatego, że odmienny jest status organizacyjnoprawny NZOZ, a po drugie jego przedmiot działalności nie zawiera się w wyłączeniu przedmiotowym zawartym w art. 17 ust. 1 c pkt 1- 3 u.p.d.o.p. Skoro więc do NZOZ może mieć zastosowanie art.1 ust.1 u.p.d.o.p. to oznacza, że zastosowanie do tej jednostki miał także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego – art.1 ust.2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1-6 u.z.o.z. oraz art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania : art. 121 ord. pod. w zw. z art. 14b i 14e ord. pod.. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i wydać interpretację w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.