I FSK 1181/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Barbara Wasilewska, , , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 269/10 odrzucającego skargę S.S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 269/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odrzucił skargę S.S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że zakwestionowane postanowienie organu nie spełniało żadnej z przesłanek wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), a w szczególności nie jest postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. Sąd wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przedłużenie terminu zwrotu VAT nie posiada samodzielnego bytu prawnego i podlega ewentualnej kontroli instancyjnej realizowanej w ramach tego postępowania. W złożonej skardze kasacyjnej S. S. zarzucił powyższemu orzeczeniu naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na postanowienie wydane w postępowanie administracyjnym kończące postępowanie i rozstrzygające co do istoty. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając podniesiony zarzut wskazał, że w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, istotę sprawy stanowi właśnie ten termin. Ponadto postanowienie takie, jako samodzielny akt władztwa administracyjnego kształtuje uprawnienia strony, a zatem winno podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W złożonej skardze kasacyjnej strona zakwestionowała prawidłowość postanowienia odrzucającego skargę, wskazując na naruszenie treści art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Uzasadniając treść swojego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku następuje rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i z tej przyczyny winno podlegać kontroli sądowej. Ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną nie sposób się jednak zgodzić. Postanowienie wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT") nie jest postępowaniem kończącym postępowanie w sprawie i nie jest też postępowaniem orzekającym co do istoty. W żadnym bowiem razie nie można uznać, że w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, orzeka się co do istoty sprawy. Postanowienie to ma charakter czysto procesowy, gdyż dotyczy kwestii związanej z okolicznościami dotyczącymi przedłużenia terminu do dokonania czynności sprawdzających. Nie kształtuje ono zatem praw i obowiązków strony. Ewentualnie, biorąc pod uwagę treść wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, można rozważyć, co zresztą uczynił Sąd I instancji, czy od zaskarżonego postanowienia organu podatkowego z dnia 15 marca 2010 r. przysługiwało zażalenie. Aby zaś przyjąć takie założenia należałoby w pierwszej kolejności ustalić, czy w postanowieniu z dnia 15 marca 2010 r. przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług miał zastosowanie art. 274b Ordynacji podatkowej, który taką możliwość stwarzał. W tym zakresie zgodzić się należy z Sądem I instancji, że na tle okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie art. 274b Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Po pierwsze należy przypomnieć, że zaskarżone postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. zostało wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie takie, mające charakter postępowania wyjaśniającego, kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku. Skoro zaś postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe), to trybów tych nie można ze sobą mieszać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do przyjęcia jest sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie postępowania w kwestii zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W konsekwencji z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających. W żadnym z przepisów działu IV (postępowanie podatkowe) i działu VI (kontrola podatkowa), jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, nie ma odesłania do art. 274b. W konsekwencji uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia wynikać powinny z przepisów właściwych dla danego trybu postępowania. Takie też stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06/. Skoro zaś w niniejszej sprawie postanowienie to zostało wydane wraz z wszczęciem postępowania podatkowego, to brak było podstaw do zastosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, który dawałby podatnikowi możliwość złożenia zażalenia. Tym samym, postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, jako nierealizujące żadnej z przesłanek określonych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. nie mogło podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że zaskarżone postanowienie Sądu I instancji odpowiada prawu, gdyż nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.