I FSK 1435/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 108/10 w sprawie ze skargi Z. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 108/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki z o.o. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że wspomnianą wyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 17 września 2009 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości 2.121 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst pierwotny Dz. U. Nr 54, poz. 535, aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT) za grudzień 2007 r. w wysokości 440.935,00 zł. Decyzja ta została wydana po ustaleniu, że za grudzień 2007 r. Spółka B. (nosząca w chwili orzekania nazwę Z.) złożyła do Urzędu Skarbowego w O. dwie deklaracje VAT-7. W deklaracji pierwotnej z dnia 16 stycznia 2008 r. Spółka wykazała wyłącznie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.121 zł. W deklaracji korygującej, złożonej w dniu 19 lutego 2008 r., wykazała m.in.: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% w wysokości 2.004.250 zł, - podatek należny 440.935 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych 1.782.120 zł, - podatek naliczony 392.066 zł, - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 46.748 zł. Podstawą sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. były dane z następujących faktur: - nr 01 z dnia 28 grudnia 2007r. o wartości brutto 2.445.185 zł, (podatek VAT według 22% stawki 440.935 zł) wystawionej przez Spółkę z o.o. B. dla Spółki z o.o. G. w N., z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą dnia 4 stycznia 2007r., - nr 00001/2007/12 z dnia 28 grudnia 2007 r. o wartości brutto 2.174.186,40 zł, (podatek od towarów i usług według 22% stawki 392.066,40 zł) wystawionej przez Spółkę z o.o. N. w O., dla Spółki z o.o. B. z tytułu realizacji usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą dnia 4 stycznia 2007 r. 1.3. Przedmiotem umowy nr 1/1/2007 było wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu terenu 5 nieruchomości gruntowych i Zamku G. Z umowy oraz ze złożonych zeznań wynikało przy tym, że podpisał ją jako wykonawca i zamawiający A.K., z tym że jako wykonawca reprezentował Spółkę z o.o. B., a jako zamawiający - Spółkę z o.o. G. Przedmiotem drugiej ze wspomnianych umów było natomiast opracowanie koncepcji zagospodarowania funkcjonalno - przestrzennego działek w T. oraz Zamku G. Umowę tę podpisali: jako zamawiający A. K.w imieniu Spółki z o.o. B., a jako wykonawca T. T. Prezes Zarządu Spółki z o.o. N. Z akt sprawy wynikało również, że przedmiotem umowy z dnia 2 stycznia 2007 r. nr 1/2007 zawartej pomiędzy Spółką z o.o. N. - zamawiającym, a Spółką z o.o. G. - było zagospodarowanie terenu 5 nieruchomości gruntowych i Zamku G. polegające na wykonaniu studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zakres zagadnień niezbędnych do zrealizowania był taki sam, jak wskazany w treści umowy z dnia 4 stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy Spółką z o.o. G. a Spółką z o.o. B. Umowę podpisali jako zamawiający – T. T., reprezentujący Spółkę N., a jako wykonawca – A. K., reprezentujący Spółkę z o.o. G. 1.4. Przedstawiając dalsze ustalenia dokonane przez organ podatkowy, Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem tego organu nie doszło do realizacji postanowień zawartych we wspomnianych wyżej umowach, a w związku z tym faktury ujęte w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Umowy te zawierają bowiem jednakową treść i dotyczą jednakowego zakresu prac do zrealizowania oraz tych samych nieruchomości gruntowych, nadto zaś w 2007 r. żadna ze spółek nie była właścicielem żadnej z nieruchomości gruntowych, o których mowa w umowach z dnia 4 stycznia 2007 r. Niezależnie od tego z informacji udzielonych przez organy samorządowe wynikało, że żadna ze spółek nie składała wniosków, pism i podań o wydanie zaświadczeń o zagospodarowaniu przestrzennym, wydanie opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek czy też udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości, niezbędnych do realizacji wskazanych wyżej umów. Także przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać, jakie prace zostały zrealizowane w 2007 r., a przede wszystkim w jaki sposób zostały one udokumentowane, a ich zeznania były niespójne i sprzeczne zarówno ze sobą, jak i z treścią umów z dnia 4 stycznia 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził również, by spółki zlecały jakiekolwiek prace w 2007 r. podwykonawcom lub innym osobom posiadającym stosowne uprawnienia i wiedzę specjalistyczną niezbędną do zrealizowania postanowień zawartych w umowach. Także prezesi spółek nie posiadali stosownych kwalifikacji do wykonania tych usług i dokumentacji. Ponadto nie stwierdzono istnienia materiałów, które potwierdziłyby realizację wspomnianych umów. 1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W punkcie wyjścia podkreślił, że organ odwoławczy podzielił ustalenia i oceny dokonane we wcześniej prowadzonym postępowaniu, za przyjęciem którego to stanowiska przemawiały przede wszystkim zeznania strony oraz świadków. W szczególności prezes zarządu spółki K. B. zeznał, że nie posiada dokumentacji potwierdzającej, aby w 2007 r. zostały przez Spółkę wykonane jakiekolwiek czynności w celu realizacji umowy. Z kolei, Prezes Zarządu Spółki G., będącej w 2007 r. właścicielem Spółki z o.o. B. – A. K. zeznał, "iż mimo że osobiście wykonywał prace związane z wykonaniem umowy i nimi kierował, to nie kojarzył, jakie prace zostały wykonane przez spółkę". Nie pamiętał również, jakie konkretnie dokumenty i badania zostały wykonane przez spółkę w związku z realizacją umowy, nadto zaś – zdaniem organu - nie posiadał stosownych kwalifikacji do wykonania tych usług i dokumentacji. Nie pamiętał też, jakie koszty poniosła Spółka w związku z realizacją umowy. 1.6. Kontynuując prezentację ustaleń organu odwoławczego, Sąd odnotował dalej, że w ocenie tego organu, zeznania A. K. złożone w trakcie przesłuchania są sprzeczne zarówno z treścią umów, jak i z zeznaniami H. D., pełniącej obowiązki Prezesa Zarządu Spółki w momencie zawierania tych umów, a także M.G. prowadzącej księgowość w spółce. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również faktura VAT nr 00001/2007/12 z dnia 28.12.2007 r. mająca dokumentować realizację usługi zgodnie z umową nr 1/1/2007 zawartą dnia 4 stycznia 2007 r., stwierdza czynności, które nie zostały wykonane, co potwierdziły m.in. zeznania obecnego prezesa zarządu spółki K. B., a także fakt, że A. K. nie pamiętał, jakie konkretnie prace/usługi zostały wykonane przez N. w związku z umową z dnia 4 stycznia 2007 r. W tym kontekście organ uznał za niewiarygodne zeznania T. T. reprezentującego Spółkę N., "który mimo iż zeznał, że dokumentacji było kilkanaście kartonów, nie potrafił wskazać, jakie i kiedy konkretnie prace i badania zostały wykonane przez Sp. z o.o. N. w związku z realizacją umowy". 1.7. Przedstawiając dalsze ustalenia organu odwoławczego Sąd zwrócił uwagę na fakt, że spółka pomimo wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie w 2007 r. usługi udokumentowanej fakturą z dnia 28 grudnia 2007 r. oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi na rzecz Spółki przez N. Także z informacji przekazanych przez organy rządowe i samorządowe nie wynikało, by spółki składały jakiekolwiek wnioski lub podania o wydanie zaświadczeń o zagospodarowaniu przestrzennym, wydanie opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek, bądź też udostępnienie danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości. Nie stwierdzono również, by spółki zlecały w 2007 r. zadania podwykonawcom lub innym osobom posiadającym stosowne uprawnienia i wiedzę specjalistyczną niezbędną do zrealizowania postanowień zawartych we wspomnianych wyżej umowach. Ponadto Konserwator Zabytków poinformował, że zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami na wszelkie prace przy zabytku, jakim jest nieruchomość Zamku G., inwestor (właściciel) zobowiązany jest uzyskać pozwolenie na prowadzenie prac lub innych działań przy zabytku lub jego najbliższym otoczeniu. Sąd odnotował dalej stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał, że strony umów były ze sobą powiązane kapitałowo. A. K. posiadał bowiem w 2007 r. "100% udziałów w Spółkach: G. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. komandytowo-akcyjnej, posiadającej jednocześnie 100% udziałów w Spółce B.", natomiast T.T. posiadał w 2007 r. 100% udziałów w Spółce z o.o. N., a w dniu 13 lutego 2008 r. wraz z M.T. nabył 90% udziałów w Spółce B. Zwrócił też uwagę na to, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu dokonania przez organ kontroli podatkowej "oceny dokumentów i zjawisk gospodarczych w oparciu o dowolne i pozbawione podstawy prawnej przekonanie". W szczególności nie zgodził się z poglądem, że nie ustalono okoliczności istotnych dla przedmiotu kontroli, w szczególności zaś tego, kto w dacie złożenia faktury korygującej prowadził księgowość w spółce i kto wytwarzał dokumenty, gdyż wspomniane okoliczności zostały ustalone w trakcie przesłuchań K. B., A. K. i M. G. Organ odwoławczy podkreślił też, że przy ustalaniu stanu faktycznego nie pominięto również faktu, iż Starostwo Powiatowe w G. w dniu 11 marca 2008 r. ustaliło, że inwestorem inwestycji na Zamku staje się Spółka, zaznaczając zarazem, iż uzyskanie decyzji z dnia 11 marca 2008 r. nie stanowiło potwierdzenia, iż stanowiąca przedmiot umów dokumentacja projektowo - architektoniczna była kompletna. Wspomniana decyzja dotyczyła bowiem zmiany inwestora, a nie uzyskania nowego pozwolenia na budowę w Zamku G. W decyzji tej nie ma również żadnej wzmianki dotyczącej pozostałych nieruchomości będących przedmiotem umów z 4 stycznia 2007 r., nadto zaś uprawniała ona spółkę do rozpoczęcia inwestycji na Zamku G. zgodnie z warunkami i projektami zawartymi w decyzji z dnia 30 października 2000 r. Organ odwoławczy odniósł się również do twierdzenia, że umowy z dnia 4 stycznia 2007 r., w wyniku których wystawione zostały dwie faktury, zostały zawarte przez osobę, która nie miała prawa do reprezentacji Spółki. W tym kontekście wyraził pogląd, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT "pomiędzy powyższymi trzema spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo polegały wyłącznie na wystawieniu i przepływie faktur VAT bez fizycznego wykonania usług, a fakt podpisania umów przez osobę nieuprawnioną potwierdza jedynie, że celem umów nie było wykonywanie jakichkolwiek czynności, a jedynie stworzenie fikcyjnego obrotu w Spółce oraz uzyskanie faktury zakupu w celu wykazania podatku naliczonego, o który obniżono podatek należny podlegający wpłacie, wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r". Organ nadmienił, że A. K. podpisywał w imieniu Spółki z o.o. B. deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. i był w tym okresie jedyną osobą, która faktycznie działała w imieniu Spółki. 1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do zarzutów skargi, w której spółka zarzuciła, iż stanowisko organów obu instancji opiera się na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że: - umowa z dnia 4 stycznia 2007 r. zawarta pomiędzy G. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. i umowa z dnia 04.01.2007 r. zawarta pomiędzy: B. Sp. z o.o. a N. Sp. z o.o. mają tożsamy zakres przedmiotowy, - faktury wystawione przez strony tych umów z tytułu realizacji dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co było wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem prawa polegającym na: - dowolnym i nie udowodnionym przyjęciu ustaleń faktycznych pozostających w sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym, - naruszeniu przy ocenie zeznań świadków przesłuchanych w sprawie zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego sprowadzającym się do stwierdzenia, że niepamięć świadków co do zakresu wykonywanych prac dowodzi, iż prace te w ogóle nie były wykonywane, - nierozważeniu i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów stawianych przez spółkę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., - nierozważeniu okoliczności wynikających z okazania dokumentów (protokół z dnia 21 sierpnia 2009 r.), w toku którego przedstawiciel Spółki przedstawił dokumenty stanowiące materialny dowód istnienia opracowań będących przedmiotem postępowania. 1.9. Przedstawiając uzasadnienie zarzutów skargi, Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem skarżącego, ciężar dowodu w zakresie niewykonania czynności spoczywa na organach podatkowych, które nie mogą przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w zaskarżonych decyzjach dowody takie nie zostały wskazane, a głównym argumentem jest teza, iż brak pamięci po stronie świadków co do szczegółów realizowanych umów jest dowodem na to, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonane. Zwrócił też uwagę na jego pogląd, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji formułuje tezy absolutnie niedopuszczalne i nieuprawnione, kreując się "na biegłego, który posiada kompetencje do ustalania, czy człowiek może pamiętać fakty sprzed kilku lat, jak również potrafi stwierdzić, czy technik elektryk posiada wiedzę pozwalającą na wykonanie postanowień umowy z dnia 04.01.2007 r." Sąd odnotował również wyrażony w skardze pogląd, że "szereg zarzutów, jakie organ II instancji stawia poszczególnym osobom uczestniczącym w czynnościach prawnych i faktycznych stanowiących bazę kontrolowanych umów i faktur, trzeba było zweryfikować innymi środkami dowodowymi, niż zeznania osób, które nie pamiętają tych zdarzeń. W szczególności należało sprawdzić przepływy finansowe między stronami kwestionowanych umów, tj. N. Sp. z o.o.., G. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., zbadać dokumentację stanowiącą podstawę do uzyskania przez Z.Sp. z o.o. decyzji o przeniesieniu uprawnień do budowy obiektu przez tę firmę". Gdyby bowiem organ drugiej instancji w ramach kontroli zbadał te okoliczności w oparciu o dokumenty, a nie zeznania świadków, wówczas okazałoby się, że w ślad za umowami i fakturami poszły przepływy finansowe, a także przekazywanie opracowań. 1.10. W końcowej rozważań prezentujących uzasadnienie skargi Sąd odnotował zarzut, że błędne i sprzeczne z treścią umów jest założenie, iż zakres przedmiotowy obu umów z 4 stycznia 2007 r. jest tożsamy, świadczące o powierzchowności analizy dokumentów i dokonaniu jej pod z góry określoną tezę. Zwrócił też uwagę, że zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej przemilczał zarzuty sformułowane w odwołaniu Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, a "kilkanaście konkretnych zarzutów zgrupowanych w trzech grupach tematycznych nie znalazło żadnego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji", co dotyczyło w szczególności relacji majątkowych pomiędzy spółkami. Ten stan rzeczy "uniemożliwia WSA dokonanie kontroli toku rozumowania organu odwoławczego i zgodności tego rozumowania z przepisami prawa", a "samo podzielenie stanowiska organu I instancji i przytoczenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia decyzji organu I instancji, powoduje [...], że postępowanie na etapie organów administracji skarbowej było jednoinstancyjne". 1.11. Następnie Sad odnotował, że w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.12. Odnosząc się do zarzutów Sąd już w punkcie wyjścia uznał, że brak podstaw do uwzględnienia skargi. Nawiązując do przedstawionych wyżej ustaleń organów podatkowych, stwierdził, że zostały one oparte "o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy", a "w uzasadnieniu decyzji wykazano, jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, w oparciu o które zasadnie stwierdzono, że sporne faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Sąd zaakcentował zarazem, że skarżący kwestionując te ustalenia nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby, że czynności udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, gdyż w toku postępowania, zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, nie wskazał w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów. W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej dotyczących niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz zaniechania dokonania samodzielnej analizy stanu faktycznego. 1.13. Rozwijając ten wątek, Sąd stwierdził, że podstawowym zagadnieniem, "które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego". Nawiązując do regulacji zawartej w art. 122 i 187 § 1 O.p., Sąd uznał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest - w świetle zebranych dowodów - prawidłowe. Jako bezzasadny określił w związku z tym zarzut dowolnej oceny zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, poprzez uznanie, że niepamięć świadków co do zakresu wykonywanych prac dowodzi, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie były w rzeczywistości wykonywane, podkreślając, że organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zeznania przesłuchanych świadków, dokonał ich analizy i ocenił zgodnie z zasadami logiki. Nie doszło zatem, zdaniem Sadu, "do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów". 1.14. Sąd zwrócił dalej uwagę, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie nie tylko na zeznaniach świadków, lecz również miał na uwadze informacje uzyskane od organów samorządowych i rządowych w zakresie dotyczącym zagospodarowania przestrzennego, opinii urbanistycznych, geodezyjnych podziałów działek oraz udostępniania danych z ewidencji geodezyjnej i kartograficznej nieruchomości. Ocenił też, że wbrew twierdzeniom skarżącego, sprawdzenie przepływów finansowych między podmiotami będącymi stronami kwestionowanych umów, tj. N. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. oraz zbadanie dokumentacji stanowiącej podstawę do uzyskania przez Z. Sp. z o.o. decyzji o przeniesieniu uprawnień do budowy obiektu przez tę firmę (decyzja Starosty z dnia 11 marca 2008 r.), nie wykazało, że w ślad za umowami i fakturami poszły przepływy finansowe i przekazywanie opracowań. W ślad za tym przedstawił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, który w uzasadnieniu decyzji dokonał analizy rachunku bankowego spółki. Za bezpodstawne uznał Sąd również twierdzenia strony, że organ odwoławczy nie zbadał dokumentacji stanowiącej podstawę do uzyskania przez Spółkę decyzji o przeniesieniu uprawnień do budowy zamku w G.. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Starostwo Powiatowe w G. w dniu 11 marca 2008 r. ustaliło, iż inwestorem tej inwestycji staje się Spółka, jednakże, jak słusznie podkreślił organ, uzyskanie decyzji nie potwierdza, że dokumentacja projektowo-architektoniczna, jaka była przedmiotem umów, na podstawie których wystawiono zakwestionowane faktury, była kompletna. Ponadto z dokumentów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w G. jednoznacznie wynikało, że dokumentację projektowo-architektoniczną dotyczącą zamku wykonano w 2000 r. na zlecenie Spółki z o.o. P., a nie w 2007 r. na zlecenie Spółek: N czy też B.lub G. 1.15. Sąd nie zgodził się również z zarzutami strony skarżącej, że organ odwoławczy przyjął, iż umowa z dnia 4 stycznia 2007 r. zawarta pomiędzy G. a Spółką B. i umowa z dnia 4 stycznia 2007 r. zawarta pomiędzy B. a N. mają tożsamy zakres przedmiotowy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedmiotem umowy zawartej w dniu 4 stycznia 2007 r. pomiędzy Spółką z o.o. G. w N. - zamawiającym a Spółką z o.o. B. - wykonawcą, było wykonanie usługi polegającej na zagospodarowaniu terenu 5 nieruchomości gruntowych i Zamku G. Przedmiotem umowy nr 1/1/2007 zawartej w dniu 4 stycznia 2007 r. pomiędzy Spółką z o.o. B.- zamawiającym a Spółką z o.o. N.- wykonawcą było natomiast opracowanie koncepcji zagospodarowania funkcjonalno - przestrzennego działek w T. oraz Zamku G. Za bezzasadny uznał również zarzut, że organ odwoławczy skoncentrował się tylko na kwestii Zamku G., pomijając zupełnie okoliczności związane z pozostałymi nieruchomościami objętymi kwestionowanymi umowami, podkreślając, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się wystąpienia do organów samorządowych i rządowych, z których jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji nie ograniczył się jedynie do Zamku G. 1.16. W dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że również pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Ocena ta dotyczyła zarówno kwestii relacji majątkowych pomiędzy spółkami, jak i zarzutu, że organ odwoławczy nie poświęcił w uzasadnieniu decyzji należytej uwagi czynności okazania dokumentów znajdujących się w posiadaniu Spółki. Organ odwoławczy dokonał bowiem, zdaniem Sadu, analizy wszystkich zgromadzonych dokumentów, zeznań świadków i na ich podstawie ocenił materiał dowodowy i podjął zasadne rozstrzygnięcie. 1.17. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał najpierw do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, następnie zaś do regulacji dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartej w szczególności w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Szeroko analizując tę regulację i sięgając do orzecznictwa sądów administracyjnych w rozpatrywanym zakresie, Sąd wskazał w szczególności na utrwalony pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867). 2.1. Spółka Zamek G., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2010 r., domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny albo uchylenia przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś dopuszczenia dowodu z dokumentu wskazanego w uzasadnieniu skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, polegające na pominięciu tego przepisu i uznaniu, że skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy "działanie opisane w zaskarżonym wyroku jest wyłączone z zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 2 tegoż aktu"; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że skarżąca powinna uiścić podatek należny na podstawie faktury, która nie została wystawiona przez spółkę, "lecz przez podmiot podszywający się pod organ skarżącej". Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej sformułował także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły: - art. 141 § 4 P.p.s.a. – poprzez nieprzedstawienie i nieustosunkowanie się w zaskarżonym orzeczeniu do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r., "przez co niemożliwe jest dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 190 § 1 O.p., polegającego na "niepowiadomieniu skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, w sytuacji gdy na jego zeznaniach oparto podstawę faktyczną decyzji podatkowej, co stanowi jednocześnie podstawę wznowienia postępowania podatkowego". 2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, pełnomocnik spółki sformułował pytanie, czy skarżąca w ogóle może odpowiadać za czynność, która jest bezwzględnie nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego. Obszernie analizując regulację zawartą w art. 38, 39 § 1 oraz art. 58 Kodeksu cywilnego w konkluzji wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie spółka nie zawarła w 2007 r. umowy z G. Sp. z o.o., ponieważ była reprezentowana przez osobę nie będącą jej organem i czynność ta "jest z mocy prawa nieważna i nie podlega konwalidacji". Następnie autor skargi kasacyjnej w równie szerokim zakresie nawiązał do zaistniałych w sprawie zdarzeń starając się wykazać, że A.K. nie był ani członkiem organu skarżącej, ani nie posiadał umocowania do jej reprezentacji, co oznacza, że skarżąca "w ogóle nie występowała jako podatnik VAT". Nie mogło zatem dojść do zawarcia prawie skutecznej umowy. 2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawił swój dotychczasowy udział w sprawie, a także wątki związane z uzupełnieniem protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji, wielokrotnie podkreślając w tych ramach, że Sąd ten nie odniósł się do wszystkich wątków podniesionych przezeń w imieniu strony i pominął je w treści protokołu, co "stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania". Następnie, szeroko sięgając do literatury i orzecznictwa, rozwinął zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 190 § 1 O.p. polegającego na niepowiadomieniu skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka A. K., co sprawiło, że nie mogła się ona odnieść do tych zeznań poprzez "składanie wyjaśnień i zadawanie świadkowi pytań, na okoliczności przez niego ujawnione". Podsumowując zaś ten wątek, pełnomocnik stwierdził, że Sąd pierwszej instancji ze względu na regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. miał obowiązek "uchylić decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". 3.1. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając to stanowisko autor odpowiedzi dokonał analizy regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wyrażając w szczególności pogląd, że wystawcą faktury – w świetle treści tego przepisu – jest "podmiot wskazany na fakturze, a nie osoba, którą taki podmiot posługuje się w prowadzonej działalności przy wystawianiu faktur". Podkreślił też, że "ważność faktur spółka potwierdziła poprzez uwzględnienie w deklaracjach składanych do urzędu skarbowego". Za chybione uznał pełnomocnik rozważania dotyczące rzekomego organu osoby prawnej, podnosząc że "nie może stanowić o nieważności czynności prawnej wystawienie faktury, bowiem jest to czynność techniczna, a nie jednostronna czynność prawna". Do czynności takich nie odnoszą się zatem przepisy art. 103 i 104 Kodeksu cywilnego. W związku z tym za niezasadną uznał on argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Nie podzielił wreszcie również zarzutów dotyczących naruszenia prawa strony do czynnego udziału oraz nieuwzględnienia nowych zarzutów podniesionych na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, co w istotnej mierze jest konsekwencją sposobu, w jaki sformułowano w niej zarzuty, a także ich uzasadnienie. Podkreślić wszak trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji wspomniana kontrola instancyjna orzeczenia sądu pierwszej instancji sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie. 4.2. W tym kontekście odnotować trzeba, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczą co prawda zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jednak te ostatnie zostały sformułowane w taki sposób, że uniemożliwia to zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych, które w istocie rzeczy są przez stronę skarżącą kwestionowane. Ani bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a., które miałoby polegać na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 190 § 1 O.p., poprzez "niepowiadomienie skarżącej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka", ani też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez "nieprzedstawienie i nieustosunkowanie się w zaskarżonym orzeczeniu do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r.", nie mogą być postrzegane jako skutecznie podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Tym samym więc Naczelny Sąd Administracyjny musi przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, z którym strona skarżąca co prawda się nie zgadza, jednak w sposób prawnie skuteczny go nie zakwestionowała. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że ciężar zagadnienia przesuwa się w kierunku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 4.3. Odnosząc się szczegółowo do tej kwestii, już w punkcie wyjścia stwierdzić trzeba, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej błędnie bowiem rozumie istotę regulacji zawartej w tym przepisie. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z jego treścią przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyłączenie w nim zawarte dotyczy zatem w szczególności czynności niepożądanych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takich jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiących czyny zabronione" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 52/09, zbiór orzeczeń LEX nr 575025). Wyłączenie to ma przy tym charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09, zbiór orzeczeń LEX nr 744486). Jak trafnie podkreślono w literaturze, w aktualnie obowiązującym "stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego". Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. "Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 105. 4.4. W kontekście poczynionych wyżej spostrzeżeń niepodobna podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, że "działanie opisane w zaskarżonym wyroku jest wyłączone z zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 2 tegoż aktu". Jest bowiem poza sporem, że dyspozycja wspomnianego przepisu nie obejmuje swoim zakresem takich czynności jak umowy o świadczenie usług, które bezspornie dopuszczalne są przez obowiązujący porządek prawny. Potwierdzeniem tego sposobu rozumienia jest zresztą powołany w skardze kasacyjnej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1920/07, zbiór orzeczeń LEX nr 518726). W wyroku tym Sąd stwierdził bowiem, że wspomniany przepis stanowi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", co oznacza, że "przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji, gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Cytując ten fragment rozważań Sądu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (por. s. 8), jej autor pominął natomiast dalszy – istotny w kontekście rozpatrywanej sprawy – fragment uzasadnienia wyroku, w którym Sąd stwierdził, że "niedochowanie jedynie formy prawnej zastrzeżonej, nawet pod rygorem nieważności, dla czynności, która z istoty swojej będzie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - nie będzie miało decydującego znaczenia dla ustalenia, czy czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu". Taki zaś stan rzeczy zachodził w rozpatrywanej sprawie. 4.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie drugi z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego odniesiony do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu, stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, wynika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że kreuje on obowiązek zapłaty podatku. Źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz samo wystawienie faktury. Wystawcą faktury jest przy tym, co wymaga podkreślenia, podmiot wskazany w fakturze, a nie osoba, którą taki podmiot się posługuje. Podmiotem tym była zaś Spółka, która zresztą uwzględniła sporne faktury w deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2007 r. W tych okolicznościach w pełni zasadne było zastosowanie w rozpatrywanej sprawie regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.6. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, o których była już mowa wyżej. Niezależnie od tego bowiem, że sposób ich sformułowania nie pozwala uznać, iż strona skarżąca skutecznie zakwestionowała za ich pomocą ustalony w sprawie stan faktyczny, nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych kwestii, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że niektóre wątki zostały potraktowane przez Sąd syntetycznie. Pełnomocnik strony skarżącej, formułując zarzut naruszenia tego przepisu, wytknął Sądowi nieustosunkowanie się w zaskarżonym orzeczeniu do zarzutów podniesionych przez niego na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010 r., "przez co niemożliwe jest" – jego zdaniem – "dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia". Nigdzie nie wskazał jednak, o jakie w istocie zarzuty chodziło, ani też nie wykazał, jaki wpływ tego rodzaju postawa Sądu miała na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Analogiczną konstatację odnieść należy także do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej w najmniejszym stopniu nie sprecyzował bowiem argumentów, które strona skarżąca zamierzała podnieść w toku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, co czyni bezprzedmiotowym rozważanie kwestii ewentualnego wpływu na wynik sprawy okoliczności polegającej na niepowiadomieniu jej o przeprowadzeniu tego dowodu. 4.7. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.