I FSK 52/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 827/08 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 1 września 2008 r., sygn. akt III SA/GL 827/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. W. (W.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2006r., nr [...] – interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 18 lipca 2005 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego wykonującego ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych. Prezentując własne stanowisko skarżący stwierdził, że biegły wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. 1.3. Postanowieniem z 18 sierpnia 2005 r. organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony stwierdzając, że przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.4. W zażaleniu na powyższą interpretację T. W. wniósł o jej zmianę, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97, zgodnie z którym, "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Zauważył, że pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów, który stwierdził, że "opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania". 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, wobec czego strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2006 r., I SA/GL 2004/05 uchylił kwestionowaną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy dokonując interpretacji art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") powinien był zwrócić szczególną uwagę na fakt, że ów sporny przepis stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., zwanej dalej "VI Dyrektywą"). Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr [...]) organ powinien był także kierować się zasadą, że należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Należało też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status, czego organ odwoławczy nie uczynił. 1.7. Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 października 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Dokonując interpretacji spornych przepisów organ odwoławczy, uwzględniając wytyczne Sądu pierwszej instancji, doszedł do przekonania, że biegły nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. albowiem w stosunku prawnym łączącym sąd z biegłym nie występują przesłanki wymienione w tym przepisie. W szczególności biegły sądowy jak również biegły niebędący biegłym sądowym ponoszą odpowiedzialność wobec organu orzekającego oraz wobec osób trzecich za wykonywane przez siebie czynności. Ponadto pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku (organem orzekającym – zlecającym wykonanie czynności, a biegłym – wykonującym zlecenie) nie istnieją więzi tworzące stosunek prawny co do warunków wynagrodzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na treść art. 6 pkt 2 u.p.t.u. skarżący przekonywał, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilnoprawnym, a publicznoprawnym, zatem nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym - czynności wykonywane przez biegłego w ramach tego stosunku prawnego nie podlegają opodatkowaniu VAT. Za wadliwe przy tym uznał stanowisko organu, jakoby ww. przepis odnosił się tylko do działalności przestępczej. Jednocześnie skarżący nie zgodził się z tezą, że w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., gdzie obowiązkiem podatkowym obłożono osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej. W jego ocenie kolizję dwóch norm prawnych (opisanych w art. 6 i w art. 8 u.p.t.u.) rozwiązać można tylko na jeden sposób, tj. przez uznanie, że norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być (bywają) przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy. Tymczasem zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe. Powołując się na orzecznictwo SN skarżący zauważył, że ekspertyza wykonana na innej podstawie, jak tylko w postaci postanowienia o powołaniu biegłego, nie mogłaby posłużyć jako dowód w sprawie. 2.2. Dalej skarżący powołując się na ustawy procesowe (kodeks postępowania karnego i kodeks postępowania cywilnego), jak również Dekret o należności świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym z 28 października 1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzenia wykonawcze, wskazał na istotę stosunku prawnego między biegłym i organem procesowym. W tym kontekście skarżący wskazał m.in., że biegły działa na rachunek organu, który oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy, decyduje o miejscu prowadzenia badań, biegły odpowiada wobec organu za niesubordynację, ma stosować się do wskazówek i żądań organu itd. W ocenie skarżącego między biegłym i organem procesowym istnieją więzy prawne tworzące stosunek co do warunków wykonywania czynności i wynagradzania. Ponadto to organ procesowy a nie biegły – jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej – odpowiada wobec osób trzecich, jeśli opinia biegłego, a co za tym idzie decyzja procesowa okaże się wadliwa. Wobec powyższego biegły mieści się w kręgu podmiotów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bezzasadność skargi. Sąd w pierwszej kolejności powołując się na wyrok z 3 kwietnia 2006 r., I SA/GL 2004/05 uznał, że organ podatkowy uwzględnił ocenę prawną zawartą w tym wyroku dokonując kompleksowej wykładni spornych przepisów w odniesieniu do postanowień VI Dyrektywy. 3.2. Sąd podzielił pogląd skarżącego, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny, ale stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych, jednakże w ocenie Sądu niezawarcie umowy w wypadku wykonania opinii (ekspertyzy) na potrzeby postępowania sądowego jest wyłącznie konsekwencją publicznoprawnego charakteru stosunku zachodzącego pomiędzy sądem a biegłym. Sporządzenie ekspertyzy przez biegłego może być jednakże przedmiotem umowy cywilnoprawnej zawieranej z inną osobą fizyczną lub prawną, w której strony zakreślają czynności wykonywane przez biegłego lub przedmiot opiniowania, a biegły może wykonać takie zlecenie analogicznie jak wykonuje postanowienie sądu. Sąd zauważył, że w wyniku implementacji VI Dyrektywy art. 6 pkt 2 u.p.t.u. należy rozumieć w oderwaniu od krajowego pojęcia "prawnie nieskutecznej czynności". Dla ETS decydujące znaczenie w tym zakresie ma okoliczność, czy osoba, która dokonała czynności, otrzymała świadczenie wzajemne, które można zidentyfikować. Uwzględniając kryteria przyjęte przez ETS należy uznać, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie są objęte hipotezą art. 6 ust. 2 u.p.t.u. Biegły sądowy dokonuje bowiem czynności polegających na sporządzeniu dowodu za które otrzymuje ekwiwalent pieniężny, którego wysokość uzależniona jest od nakładu pracy przeznaczonej na sporządzenie opinii. 3.3. Analizując treść art. 5 – 8 oraz art. 15 u.p.t.u. Sąd doszedł do przekonania, że biegły sądowy wykonujący opinie na rzecz organów procesowych jest podatnikiem podatku VAT. Podejmowane przez niego czynności nie są wyłączone z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu, o ile można dyskutować nad wystąpieniem w pracy każdego biegłego wpływu zlecającego, czyli organu procesowego, na warunki wykonania opinii i wynagrodzenie biegłego, o tyle trzeci z elementów - element odpowiedzialności odszkodowawczej za czynności biegłego w ogóle nie występuje. W tym miejscu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05, gdzie stwierdzono, że fakt iż biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy przekazane przez zlecającego (organ procesowy), nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego, a zatem nie zachodzą przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączające biegłego z opodatkowania VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 6 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy o harmonizacji przepisów Państw Członkowskich (67/227/EEC), przez nieprawidłową interpretację tych przepisów dokonaną z naruszeniem reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku oraz o rozpoznanie skargi i stwierdzenie, że: - działalność opiniodawcza prowadzona przez biegłego w ramach postępowania przygotowawczego lub sądowego nie jest działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT z uwagi na treść art. 6 ust. 2 u.p.t.u.; - wykonywanie ekspertyz i wydawanie opinii na użytek postępowania przygotowawczego lub sądowego jest działaniem biegłego w warunkach jego doraźnego zatrudnienia, realizowanego z wyczerpaniem wszystkich znamion opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., więc nie podlega opodatkowaniu VAT; - w przypadku gdy okoliczności występowania biegłego w postępowaniu sprawiają, że nie dochodzi do wyczerpania przesłanek opisanych w art. 6 ust. 2 lub art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., obowiązek podatkowy ciąży na nim od 1 maja 2005r., a nie 1 maja 2004r.; - w aktualnym stanie prawnym w Polsce, gdy podatku VAT nie można przenieść na konsumenta świadczenia czynionego przez biegłego, obciążanie biegłego tym podatkiem stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej i zasady obciążania konsumpcji. Poza tym – alternatywnie - sformułowano wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, jakoby do biegłych sądowych nie miał zastosowania art. 6 ust. 2, ale art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nie zgodził się z Sądem, że treść art. 6 ust. 2 ustawy jest następstwem implementacji przepisów VI Dyrektywy. Zauważył, że VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112/WE milczą na temat jednolitego statusu biegłego, który jest de facto różny w poszczególnych krajach UE. Tymczasem ETS wypowiadając się w zakresie, który w polskich przepisach reguluje art. 6 ust. 2 u.p.t.u. stwierdził, że kwestią istotną w tym przedmiocie jest fakt, czy czynności przebiegają w warunkach nie spełniających wymogu swobody obrotu, równości szans i wolnej konkurencji. Dalej skarżący zauważył, że art. 6 ust. 2 u.p.t.u. ma taką samą treść jak art. 3 pkt 3 uprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r., a zatem zakres zastosowania tych przepisów powinien być ten sam, chyba że intencją WSA było wskazanie, że przepis ten nie obowiązuje, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni. Skoro bowiem przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego przez żaden uprawniony do tego organ, to norma w nim zawarta nadal obowiązuje. Ponadto autor skargi kasacyjnej – jak na poprzednich etapach postępowania przekonywał w szczególności, że działalność biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą, ale "spełnianiem powinności procesowej". Powołując się na orzecznictwo skarżący powtórzył, że czynności biegłego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym kontekście nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o możliwości wydawania opinii przez biegłych innym niż organ procesowy zleceniodawcom na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż biegły to nie zawód, ale rola procesowa. Biegły może dokonywać swoich czynności tylko na podstawie upoważnienia organu procesowego i na jego rzecz. Nawet osoba posiadająca odpowiednią wiedzę i wpisana na listę biegłych nie może wydawać opinii na zlecenie prywatne, a gdyby do tego doszło nie będzie to opinia w rozumieniu dowodu procesowego, ale opinia wydana przez rzeczoznawcę, a nie biegłego. 4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 6 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 2 Pierwszej Dyrektywy o harmonizacji przepisów Państw Członkowskich (67/227/EEC), co powoduje że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", w granicach skargi kasacyjnej jest zobligowany jedynie do oceny trafności tych zarzutów. 5.2. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. (wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej art. 6 zawiera punkty, a nie ustępy), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych. Nie znaczy to jednak, że czynność powierzana biegłemu nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu tej normy. Przepis art. 6 u.p.t.u. zawiera wyłączenia z opodatkowania wymienionych w nim czynności, działań i zdarzeń. Wyłączenie w nim zawarte ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W przepisie art. 6 pkt 2 chodzi o czynności niepożądane z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli takie jak np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. 5.3. W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). 5.4. Jak trafnie stwierdza się również w doktrynie, "w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (Bartosiewicz A. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6). 5.5. Należy również przypomnieć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Świadczenie usług zachodzi zatem nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie, w oparciu o stosunek cywilnoprawny sensu stricte. Ma miejsce także wówczas, gdy podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, a zobowiązanie to może wynikać nie tylko z przepisów o charakterze administracyjnym, ale także z przepisów prawa prywatnego o charakterze iuris cogentis oraz z przepisów procedury karnej lub cywilnej. 5.6. W świetle powyższego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u., gdyż czynności biegłego działającego na zlecenie (postanowienie) organów ścigania lub sądu, nie mogą być wyłączone z kręgu czynności objętych VAT, skoro nie należą do kręgu czynności nielegalnych (zabronionych) prawnie. 5.7. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., tzn. zagadnienia czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o te okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. 5.8. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. 5.9. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie powyższego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż - jak wynika z ww. uchwały - z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tym zarzucie. 5.10. W świetle powyższego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Pierwszej Dyrektywy o harmonizacji przepisów Państw Członkowskich (67/227/EEC), który określa cechy konstrukcyjne VAT, gdyż uznanie czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie (postanowienie) organów ścigania oraz sądów, jak najbardziej mieści w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym tegoż podatku. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że do 31 grudnia 2009 r. brak było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, że wynagrodzenie biegłego, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, podwyższa się o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2010 r. Fakt niefrasobliwości prawodawcy w tym zakresie skutkującej nieuwzględnieniem aspektu podatkowego w ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych, nie może rzutować na prawno-podatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.