III SA/Gl 1594/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], uznając zgłoszenie SAD nr [...] nr [...] z dnia [...] 2004 r. za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną swej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) W uzasadnieniu tej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i dokonane w nim ustalenia. Stwierdził, że J. T. prowadząca działalność gospodarcza pod firmą "A" z siedzibą w S., korzystając z pośrednictwa "B" S.C. zgłosiła w dniu [...] 2004 r. do procedury dopuszczenia do obrotu, pochodzący z B., towar – pokarm dla ryb akwariowych: ochotka i wodzień (żywe) w ilości 300 kg, deklarując kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00) i kwotę cła 0,00 zł (stawka celna dla krajów trzecich - erga omnes w wysokości 0%) oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (stawka VAT 3%). Do zgłoszenia celnego strona skarżąca dołączyła fakturę zakupu nr [...] z dnia [...] 2004 r. oraz kserokopię świadectwa zdrowia nr [...] . W tym samym dniu powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym, określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL. Po przyjęciu zgłoszenia organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na kontroli jego zapisów i kontroli załączonych do niego dokumentów. W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił importerowi prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. dotyczącym żywego pokarmu dla ryb akwariowych (żywe ochotki i wodzień). Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem pobranym, a określonym tą decyzją, która wynosiła [...] zł. Organ I instancji, jako podstawę opisanej decyzji przyjął art. 207, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, ust. 4 i ust. 6, art. 34 ust. 3, ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 39, art. 41 ust. 1, ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej – J.T., wniósł o jej uchylenie w całości. Jako podstawę swojego żądania podniósł wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, polegającym na: 1. naruszeniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000. 2. naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego, nie dopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o nienależycie rozpatrzony stan faktyczny. 3. oparciu decyzji na akcie nie stanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r. 4. naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek naliczonych od terminu zapłaty podatku, podczas gdy podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku w terminie 10 dni od daty powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, iż kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego i zgodnego ze stanem faktycznym określenia importowanego towaru i przypisania go do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Zarzucił organowi I instancji zmianę klasyfikacji towarów poprzez przyjęcie, iż larwy ochotki, wodzienia należy klasyfikować jako owady, przy czym podkreślił, iż rozważania organu na temat rozwoju owadów oraz ich trybu życia zostały poczynione w oparciu o wątpliwe źródła wiedzy. Według pełnomocnika strony organ nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada (imago), co powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106. Nie zgodził się z poglądem organu, że larwa, to "młody osobnik" zauważając, że ten spór może rozstrzygnąć jedynie biegły, a nie strona lub organ, wnosząc przy tym o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powołując się na ekspertyzę [...] P. K. zauważył, że towarem będącym przedmiotem odprawy jest masa larw, w której część z nich zawsze jest martwa, a część żywa oraz że proporcje larw żywych do martwych są zależne od warunków transportu. Podkreślił, że organ odmienną interpretacją naruszył zasadę zaufania do prawa. Uznał też, że wyjaśnienia Ministra Finansów mogą stanowić jedynie akty obowiązujące w ramach podległych Ministrowi Finansów struktur, a nie być podstawą decyzji administracyjnej. W konkluzji odwołania pełnomocnik strony na poparcie swoich zarzutów przytoczył tezy orzeczeń sądów administracyjnych w Gdańsku i Warszawie. Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględniania odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił przy tym, że spór dotyczy nie rodzaju towaru, a jego klasyfikacji według Taryfy celnej. Ponadto zauważył, że zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm., Dz Urz. UE Polskie wydanie specjalne roz. 2, t. 4 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która to taryfa została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne roz. 2, t. 2). W myśl art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną", obejmującą nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały nazywane "podpozycjami CN", przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do pozycji CN. Organ wyjaśnił, iż w oparciu o art. 12 wspomnianego rozporządzenia przyjmuje się co roku, w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej. W 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej zapewniającym jednolitą interpretację prowadzącą do tego, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. Nadto, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich. Organ odwoławczy odnosząc się zatem do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej zauważył, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Funkcjonowały w polskim systemie prawnym także przed 1 maja 2004 r., albowiem do Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Polska przystąpiła dnia 1 czerwca 1996 r. Zatem podobne Noty wyjaśniające funkcjonowały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. Przed akcesją były to "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.), a po akcesji są to "Noty wyjaśniające" stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 88, poz. 880), które w wersji elektronicznej znajdują się w przeglądarce ISZTAR 2. Powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 16 czerwca 1994 r., C-35/93 w sprawie Dr Eisbein, z którego wynika, że Noty Wyjaśniające stanowią ważny środek zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej przez władze członkowskie krajów UE i jako takie muszą być uważane za ważną pomoc przy interpretacji Taryfy i że konieczne jest rozważenie, czy ich zawartość jest zgodna z bieżącymi postanowieniami Taryfy oraz czy zmieniają one znaczenie tych postanowień. Następnie organ II instancji powołując się na stosowną literaturę, w szczególności Leksykon Przyrodniczy H. Reichholf-Riehm "Owady" oraz J. Reicholf "Tereny wilgotne", jak i przytaczając definicje stadium larwalnego zawartą w Słowniku Entomologicznym autorstwa J. Razowskiego (str.111 PWN, Warszawa 1987r.) nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że larwa owada może być porównywana do ikry, jaj, a nawet płodu u ssaków i że nie jest owadem. Dyrektor Izby Celnej na podstawie specjalistycznej literatury, w szczególności "Biologia" Claude A. Hilee (Wydanie VIII wg VII wydania amerykańskiego, Państwowe Wydawnictwo Rolnicze i Leśne, Warszawa 1987, str. 643) jednoznacznie stwierdził, iż postacie larwalne owadów niewątpliwie traktować trzeba jako młodociane osobniki owadów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że brzmienie pozycji 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi. Również powołano się na Noty Wyjaśniające do pozycji 0106, z których wynika, że za "pozostałe zwierzęta żywe" uznaje się między innymi inne owady. Dyrektor Izby Celnej jednoznacznie stwierdził, iż larwy owadów nie można uznać za formę podobną do ikry, jaj lub skrzeku. Zauważył przy tym, że ikra i jaja ryb klasyfikowane są do kodu CN 05119190, zaś skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 obejmujący m. in. jaja jedwabnika, jaja mrówcze. Nadto kod 0511 obejmuje, jak zauważył Naczelnik Urzędu Celnego, martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi. Tę konkluzję podzielił Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak przyjęta przez organ I instancji zmianę klasyfikacji taryfowej. Podkreślił, ze pozycja 01069000 obejmuje wszystkie inne gatunki zwierząt żywych, z wyjątkiem skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych (dział 3) oraz kultur mikroorganizmów (pozycja 3002), pszczoły, jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady, żaby. Larwa, jako postać owada mieści się tym grupowaniu. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego, gdyż opis towaru pozwalał na właściwą klasyfikacje taryfową i że nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, ponieważ w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy. Zdaniem organu konieczność posiadania specjalistycznej opinii biegłego jest pomocna, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, stanu towaru, a w przedmiotowej sprawie, informacja jakie towary zostały zgłoszone wynika bezpośrednio ze złożonego zgłoszenia i innych przedłożonych dokumentów. Podkreślił ponadto, iż J. T. prowadząca działalność gospodarcza pod nazwa "A" uzyskała Wiążącą Informację Taryfową nr [...] z dnia [...] 2009 r., z której jednoznacznie wynika, iż "żywe, schłodzone larwy ochotki (muchówki z rodziny Ochotkowych – Chronomidea), stanowiące pokarm dla ryb akwariowych" należy klasyfikować do kodu CN 0106 90 00. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych przepisów za bezzasadne. Podkreślił, iż odmienna od strony interpretacja sama w sobie nie przesądza o naruszeniu prawa. Stwierdził, iż organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby moc wydać decyzje w sprawie, albowiem bezspornym w sprawie była okoliczność przywozu żywych larw owadów, o czym świadczyła załączona do zgłoszenia celnego faktura oraz świadectwo zdrowia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednoznacznie, iż ocena materiału dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, zachowaniem reguł tej oceny, prawami nauki oraz wymogami doświadczenia i logiki, a wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności jakie miały miejsce w wyrokach Sądów Administracyjnych wskazanych przez pełnomocnika strony. Końcowo za niezasadny Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 7 tejże ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego postanowiono, iż dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, co oznacza, że z tą chwilą powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytuł importu towarów. Z tym terminem koreluje określenie terminu płatności. W art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Podatnik, stosownie do art. 33 ust. 4 w/w ustawy jest zobowiązany w terminie 10 dni od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli zatem podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości oznacza, że w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstaje zaległość podatkowa (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której nalicza się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 tej ustawy). Dodał, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę nie może być elementem rozstrzygnięcia decyzji "wymiarowej", wskazując m.in. na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 214/06 (LEX nr 291137). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. J. T., reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz zasądzenia od organów celnych zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca w przeważającej części powtórzyła zarzuty z odwołania, a więc zarzut: 1. naruszeniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000, 2. naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego, nie dopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o nienależycie rozpatrzony stan faktyczny, 3. oparciu decyzji na akcie nie stanowiącym źródła powszechnie obowiązującego prawa, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej zarzucił organom celnym, iż zmiana klasyfikacji towarów została poczyniona na podstawie błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż larwa owada to jego "młody osobnik" przy czym stwierdził, iż organ przy rozważaniach dotyczących rozwoju owadów oraz ich trybu życia wiedzę z zakresu biologii zaczerpnął z wolnej encyklopedii Wikipedia. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że kluczowym problemem w niniejszej sprawie jest rozróżnienie larwy owada od osobnika dorosłego – owada (imago), co w konsekwencji skutkuje zmianą kodu CN i stawki podatku VAT. W jego opinii larwa owada w swej istocie może być porównywana bardziej do innych form stadialnych w procesie rozwoju, np. do ikry, jaj, czy tez płodu u ssaków. Zdaniem pełnomocnika skarżącej larwy owada nie może być traktowana jako zwierze czy owad dorosły. Nadto pełnomocnik skrzącej powołał się na ekspertyzę [...] P. K. twierdząc, iż przedmiotem odprawy była masa larw, w której część z nich zawsze jest martwa, a część żywa. Podniósł, iż organ posługiwał się najprostszymi środkami dowodowymi oraz zaniechał powołania biegłego, gdy wymagane było ustalenie czy larwę owada można utożsamić z dorosłym owadem. Stwierdził również, że podstawą decyzji prawnej, jak i jej uzasadnienia nie mogą stanowić wyjaśnienia Ministra Finansów. Pełnomocnik strony skarżącej ponowił również argumenty dotyczące bezpodstawnej, nie znajdującej oparcia w przepisach prawa zmianie interpretacji i w konsekwencji zmiany taryfikacji spornego towaru, co w oczywisty sposób naruszyło zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do nich. W końcowym fragmencie skargi pełnomocnik skarżącej przywołał tezy wyrażone w orzecznictwie sądu administracyjnych w Gdańsku (wyrok WSA, sygn. akt I SA/Gd 302/07) i Warszawie (wyrok NSA, sygn. akt. I FSK 527/05), które to w jego mniemaniu przemawiały na rzecz słuszności prezentowanych w skardze twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami zawartymi w skardze organ odwoławczy po raz kolejny przywołał dotychczasową argumentację organów celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Przystępując do oceny zgodności z prawem tej decyzji, Sąd nie utracił z pola widzenia faktu, iż zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę określenia podatku od towarów i usług. Należy również mieć na uwadze, że po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi, lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania - art. 6 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zwanego dalej WKC. Po zwolnieniu towarów zgłaszający może również w trybie art. 78 wspomnianego rozporządzenia wnioskować o sprostowanie przez organy celne zgłoszenia, jak również organy celne mogą z urzędu zainicjować postępowanie administracyjne w tym trybie. Natomiast według art. 201 ust. 1, 2 i 3 WKC, dług celny w przywozie powstaje, między innymi, w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest zgłaszający. Ponadto na mocy art. 221 ust. 1 i 3 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Bez uszczerbku dla stosowania art. 218 ust. 1 akapit drugi w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności. Jednak powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane [...] 2004 r. i w tym dniu powstał dług celny. Dalej, podzielając argumentację Dyrektora Izby Celnej, należy zauważyć, że w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje: 1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, 2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, 3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Na podstawie art. 12 wskazanego rozporządzenia Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej). Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje: a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane pod pozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II, b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty, c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4, d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Sama zaś klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zaskarżona decyzja została wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę określenia podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji z dnia [...] r. o nr [...], uznające zgłoszenie SAD nr [...] nr [...] z dnia [...] 2004 r. za nieprawidłowe wskazał, iż przedmiotowy towar winien zostać oznaczony kodem towaru CN – 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00), który obejmuje pozostałe zwierzęta żywe, ze stawką celną dla krajów trzecich erga omnes 0 % i określił kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 22 %. Dyrektor Izby Celnej w K. podzielił argumentacje organu I instancji wydając decyzje w dniu [...] r. o nr [...], utrzymująca w mocy opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały opisem towaru zawartym w zgłoszeniu celnym oraz w fakturze zakupu: "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka i wodzień (żywe)". Na podstawie zapisów w zgłoszeniu celnym, fakturze i świadectwie zdrowia, za słuszne należy uznać przyjęcie, że przedmiot importu stanowiły żywe larwy ochotki i wodzień. Słusznie organ celny podkreślił, że klasyfikacja taryfowa dokonana przez importera i przypisanie towaru do kodu CN 0511 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi – pozostałe, --- pozostałe była błędna. Nie ulega wątpliwości, że dział I obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga I do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu I stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia. Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga I c) do działu 3. Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi I do działu I stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej przedmiotowemu towarowi, należy uznać że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa. Powyższe rozumowanie potwierdza dodatkowo sformułowanie opisu kodu 0511, w którym mowa jest, iż obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Poza wyraźnym wskazaniem na martwe zwierzęta wynika z niego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Na marginesie wskazać należy, iż zasadnicza różnica poglądów między stronami sprowadzała się zaś - jak to wynika z zebranego w sprawie materiału - przede wszystkim do rozstrzygnięcia kwestii czy larwę owada winno traktować się na równie z dorosłym osobnikiem. Strona skarżąca twierdząc, iż larwy owadów nie należy traktować jak owady, a raczej należy porównać do ikry, jaj działała niekonsekwentnie wobec uprzednio wypełnionego zgłoszenia celnego. Albowiem zadeklarowała w nim określając towar kod 05119990 obejmujący m. in. jaja jedwabnika oraz jaja mrówcze, natomiast towarowi będącemu ikrą, jajami ryb odpowiada kod CN 05119190. Ponadto podkreślić trzeba, iż pozycja 01069000, obejmuje wszystkie inne gatunki zwierząt żywych z wyjątkiem skorupiaków, mięczaków i pozostałych bezkręgowców wodnych oraz kultur mikroorganizmów. Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne). Wskazane dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego oraz samo zgłoszenie celne mówi o imporcie żywej larwy bez wątpienia uzasadniają zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Zaznaczyć trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach już w kilku sprawach skarżącej opartych na podobnym stanie faktycznym i prawnym, dotyczących zgłoszeń celnych z 2008 r. i 2009 r. np. w sprawach o sygnaturach III SA/Gl 453/09, III SA/Gl 1236/08 wyraził podobny pogląd, a Sąd w niniejszym składzie nie znalazł podstaw do odstąpienia od niego. Sąd uznał, że importowanego towaru – pokarmu dla ryb, żywych larw nie można również utożsamiać z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Strona skarżąca nie wykazała, aby stwierdzenie to było nieprawdziwe. Wręcz przeciwnie sama powołuje, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż z niniejszą sprawą związku nie ma ekspertyza [...] P.K. przytoczona przez stronę skarżąca, która to wskazuje, że towarem będącym przedmiotem odprawy jest masa larw, w której część z nich zawsze jest martwa, a część żywa, gdyż strona skarżąca jednoznacznie stwierdziła w deklaracji celnej, iż importowanym towarem jest żywy pokarm dla ryb akwariowych, a ze załączonych dokumentów wynika, że były to larwy owadów. W kwestii przyrodniczego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru, wskazać trzeba, że organ I instancji rozważając rozwój owadów, stadium larwalne oraz tryb ich życia nie posiłkował się wyłącznie ściśle naukowymi publikacji, jednakże obok opracowań dostępnych drogą elektroniczną organ administracji oparł się również na opinii [...] P.K. z "C", który to w sposób jednoznaczny stwierdził, iż "wszelkie formy larwalne owadów, aktywnie poruszające się i odżywiające się należy uznać za młode osobniki owadów." Ponadto [...] K. przytoczył definicję formy larwalnej owada znajdującą się w Słowniku entomologicznym PWN J. Razowskiego (Warszawa 1987 str.111). Zgodnie z nią larwą owada jest "młodociane stadium rozwoju postembrionalnego, odznaczające się możliwością wzrostu; często różni się od postaci dorosłej" (por. Pismo do Zastępcy Dyrektora Departamentu Polityki Celnej Ministra Finansów w sprawie pisma PC-ST-8641-3/MK/08/1051 – wspólne akta administracyjne str. 2). Reasumując, podkreślić trzeba, że skoro przedmiotowy towar stanowią żywe owady, to do jego opisania właściwy jest kod CN 0106 w taryfie celnej. Objęte są nim pozostałe zwierzęta żywe i do takich należy niewątpliwie zaliczyć żywe larwy owadów ochotki i wodzenie. Natomiast do podawanego przez skarżącą kodu CN 0511 zaliczane są zwierzęta martwe, co powoduje, że nie dotyczy on importowanego towaru. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności powołać treść Reguły 1 ORINS, która stanowi: "Tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag., a dopiero wówczas gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie not wyjaśniających (rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007). Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym. Sam fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odniesienie się do pozostałych zarzutów wymaga przypomnienia, że od dnia od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości. W tym miejscu należy podkreślić, iż strona skarżąca – J.T. uzyskała Wiążącą Informację Taryfową nr [...] z dnia [...] 2009 r., z której jednoznacznie wynika, iż "żywe, schłodzone larwy ochotki, stanowiące pokarm dla ryb akwariowych" należy klasyfikować do kodu CN 0106 90 00. Sąd orzekający w całości podziela pogląd, co do klasyfikacji towaru (larwy ochotki i wodzień - żywe) objętego skargą do kodu 0106. Komentując zatem zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli chodzi o skutki naruszenia wskazanej zasady, to należy podnieść, że przepisy stanowiące jej źródło uznają ją za jedno z kryteriów prawidłowości działania administracji. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć następujące: z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000 r.; z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. nr 8, poz. 32; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia – 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich – Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, [w:] Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562). Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką. Konkludując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.