I SA/Wr 318/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi D.S. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. o nr [...] utrzymująca w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2009 r. o nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. W czasie kontroli przeprowadzonej w firmie A należącej do D.S. stwierdzono, że strona powierzyła prowadzenie firmy mężowi J. S. , działalność prowadzona była na terenie [...] w S. pod którym adresem równocześnie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami firmy powiązane osobowo i gospodarczo z firmą skarżącej, była to firma B i C. W rejestrze zakupów za luty 2007 r. strona ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 8.02.2007 r. wystawioną przez D z/s w O. dokumentującą zakup 20.000 l oleju napędowego o wartości 53.000 zł i podatek VAT 11.660 zł. Kwotę podatku wynikającą z tej faktury odliczyła w deklaracji za luty 2007 r. Organ ustalił, że w/w faktura jest "pusta", gdyż jej wystawca G. K. nie dostarczył firmie A żadnego towaru. Zgodnie z zeznaniami G. K. , w chwili wystawiania spornej faktury nie posiadał on oleju napędowego, ale - mając możliwość zaewidencjonowania zakupu i sprzedaży paliwa - wystawiał "puste" faktury w celach zarobkowych, o czym wiedział jego kontrahent J. S. , który za fakturę zapłacił gotówką 1.600 zł, tj. 8 groszy za litr paliwa w niej wykazanego. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, w tym materiału zgromadzonego przez organa ścigania (śledztwo Prokuratury Okręgowej w O. , sygn. akt [...]), organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom J. S. , że zakwestionowana faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane. Dlatego, w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o ptu), nie uznał prawa strony do odliczenia kwoty podatku naliczonego (w wysokości 11.660 zł) wynikającej z w/w faktury, uzasadniając to tym, że nie został spełniony podstawowy warunek do skorzystania z prawa określonego w tym przepisie, tj. nie wystąpiło nabycie towaru udokumentowanego tą fakturą. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], w której odmiennie od zadeklarowanego określono rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2007 r., a mianowicie za luty 2007 r. określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.518 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.142 zł); za marzec 2007 r, określono zobowiązanie w wysokości 7.375 zł (w miejsce zadeklarowanego w kwocie 2.233 zł). W odwołaniu z dnia 4.11.2009 r., strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 ze zm.), poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy winien być zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy w związku z art. 181 i 193 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 207 ,art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 207 i art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ptu za prawidłową fakturę, jako dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku VAT, można uznać wyłącznie fakturę dokumentującą zdarzenie gospodarcze faktycznie mające miejsce. Zatem, podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że zakwestionowany podatek naliczony wynika z "pustej" faktury (tj. takiej która dokumentuje czynności - dostawę oleju napędowego - które nie zostały w rzeczywistości dokonane), co wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie budzący - zdaniem organu odwoławczego - zastrzeżeń zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie oraz jego ocena dokonana w spornej decyzji, zaprzeczają twierdzeniom strony. W szczególności przeczą temu dowody z zeznań G. K. , zarówno zgromadzone w toku prowadzonego postępowania (zawartych w protokole z dnia [...].01.2009 r. oraz nr UKS [...] z dnia [...].07.2009 r.), jak i w toku śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. (zawartych w protokołach przesłuchań nr [...] z dnia [...].07.2008r., z dnia [...].07.2008 r., nr [...] z dnia [...].07.2008 r.), z konfrontacji G. K. z J. S. (zawarte w protokole nr [...]i [...]z dnia [...].10.2008 r.) oraz z zeznań S. C. (zgromadzone w toku w/w śledztw, zawarte w protokołach z dnia [...].08.2007 r., [...].03.2008 r. i [...].03.2008 r.). Wystawca spornej faktury G.K. kilkakrotnie zeznał, iż od 2003 r. zajmował się wystawianiem i sprzedażą "pustych" faktur, co miało służyć zaniżaniu zobowiązań u jego kontrahentów. W/w oświadczył również, że: - wszystkie wystawione od 2003 r. faktury na rzecz A były "puste", - w ślad za fakturą nr [...]z [...].02.2007 r. nie dostarczył żadnego towaru, a otrzymał za nią zapłatę gotówką od J. S. w wysokości 8 groszy od 1 litra wykazanego w fakturze, - na "pokrycie" wystawianych "pustych" faktur, także "puste" faktury wystawiała dla G.K. firma E prowadzona przez S. C. , z którą współpracował od [...] kwietnia 2003 r. - zarówno on jak i jego kontrahent (odbiorca zakwestionowanej faktury- J. S. ) mieli świadomość, że będzie to "pusta" faktura, - m.in. J. S. (a także W. S. - brat J.) brał od G.K. duże ilości faktur "na koszty" (G. K. na początku 2003 r. wystawiał faktury i dostarczał paliwo do czterech firm państwa S. zajmujących się obrotem paliwami w tym samym miejscu i w tym samym czasie, pozostałe faktury wystawione przez G.K. poświadczają nieprawdę). Do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na obrocie substancjami ropopochodnymi przyznał się także S. C. . Zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w O. (włączone do przedmiotowej sprawy) opisują szczegółowy mechanizm funkcjonowania procederu, którego jednym z inicjatorów i organizatorów był G. K. , nabywca wyrobów ropopochodnych lub "pustych" faktur od S. C. . Ponadto zgromadzony w śledztwie materiał doprowadził do postawienia zarzutów także J. S. w związku z powiązaniem jego działalności gospodarczej (firma C) oraz działalności prowadzonej w imieniu małżonki (A z procederem rozprowadzania wyrobów ropopochodnych nabytych w latach 2004 i 2005 od G.K. . Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że został on zebrany w sposób wyczerpujący. Nadto uzasadnił dlaczego dał wiarę zeznaniom G. K. oraz S. C. pomimo, że różniły się od zeznań J. S. . Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż wobec sprzecznych zeznań stron transakcji - należało dać wiarę osobom, które w żaden sposób nie są spokrewnione i powiązane ze stroną, której interes reprezentuje J. S. . Za logiczne uznano, iż w/w świadkowie nie mają żadnego celu, aby w swoich zeznaniach - także ich obciążających - celowo pogrążały osobę J. S. czy D. S. . Ponadto dość szczegółowe zeznania G.K. - zostały potwierdzone zeznaniami osoby trzeciej, biorącej czynny udział w procederze handlu paliwami i fakturami, tj. S. C. . Natomiast zeznania skarżącej - właścicielki firmy A oraz świadków (przesłuchania, których żądała strona), nie wniosły żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających stanowisko J. S. , iż wraz z zakwestionowaną fakturą otrzymał pełnowartościowe paliwo, za które dokonał zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla oceny zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że rozliczenie między stronami zakwestionowanej transakcji nie odbyło się w formie bezgotówkowej, lecz gotówką, pomimo tak wysokiego obrotu wynikającego z wystawionej faktury. Za nie uzasadniony uznano zarzut, że nie zastosowano trybu określonego w art. 193 O.p., gdyż w sytuacji, gdy zadeklarowane rozliczenie podatku można było skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z "pustej" faktury, brak formalnego stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tej konkretnej faktury, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej gdyż wydano decyzję a przed jej wydaniem powiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego W skardze z dnia 23.02.2010 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o ptu, art. 21 § 3 ustawy O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy winien być zastosowany art. 21 § 2 tej ustawy w związku z art. 181 i 193 § 1 O.p. oraz w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 207 ,art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 207 i art. 210 § 4 O.p. W szczegółowym uzasadnieniu pełnomocnik strony podkreślił, że w badanym okresie skarżąca prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży rzetelnie i zgodnie ze stanem faktycznym. Dokonywała od firmy F.U.H G. K. zakupu paliwa, które pod względem jakościowym było zgodne z polską normą. Nie interesowała się sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez G.K. , co w żaden sposób nie powinno jej obciążać. Powołując się na wyroki ETS wydane w sprawach dotyczących tzw. "dostaw łańcuchowych" strona skarżąca podkreśliła znaczenie neutralności podatku VAT oraz - wynikające z tej zasady - fundamentalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw, z których wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez niego, stanowi oszustwo podatkowe. Pełnomocnik strony podnosi także, że organ podatkowy chcąc zakwestionować dokonane przez podatnika rozliczenie podatku VAT, winien najpierw - w trybie art. 193 § 4 i § 6 do 8 Ordynacji podatkowej - obalić prawidłowość zapisów zawartych w księgach podatkowych (ewidencjach zakupu i sprzedaży). Nie uczynienie tego i określenie podatnikowi innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z rejestrów podatkowych, pozostaje w sprzeczności z art. 193 w związku z art. 180 i 181 O.p. Istotną wadą proceduralną jest również brak określenia, w jakiej części organ nie uznał prowadzonych rejestrów za dowód tego, co z nich wynika. Organ nie tylko nie zastosował w/w przepisu art. 193 O.p., ale również nie powołał go w podstawie prawnej wydanej decyzji, ponadto nie wskazał (ani w decyzji, ani w protokole z badania ksiąg) na czym polegała nierzetelność zapisów w księgach prowadzonych przez stronę, co ma znaczenie dla obrony jej interesów. Kontrolujący nie wskazali, dlaczego za wiarygodne uznają wyjaśnienia G. K. , przy czym nie podważają jego ksiąg, rejestrów i złożonych deklaracji, w których wykazał sprzedaż na rzecz strony. W ocenie pełnomocnika strony, kontrolujący stwierdzili, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupie paliwa, natomiast ma obowiązek zapłacić podatek należny przy sprzedaży tego paliwa. Również w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów na podstawie, których dokonano wskazanych ustaleń. Dalsze wywody skarżącej sprowadzają się do krytyki "tworzenia" i akceptowania prawa, które powoduje, że w Polsce opłaca się prowadzić działalność jako podmiot nieistniejący oraz opisu jaki w efekcie ma to wpływ na budżet Państwa. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...].06.2010 r., złożonym na rozprawie, strona skarżąca podtrzymała zarzuty przedstawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z jednej faktury wystawionej w lutym 2007 r., w związku z brakiem faktycznej sprzedaży oleju napędowego wykazanego na tej fakturze. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz art. 191 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżąca otrzymała fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji zakupu oleju napędowego. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że faktura dokumentująca zakup oleju napędowego od G.K. jest fakturą fikcyjną, nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży. Istotą skargi jest podniesiony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ l instancji, polegający na zakwestionowaniu transakcji z firmą G. K. . Z zeznań składanych przez G. K. i S. C. w toku postępowania podatkowego oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. z konfrontacji G. K. z J. S. oraz z zeznań S. C. wynika, że osoby te zajmowały się wystawianiem i sprzedażą "pustych" faktur, co miało służyć zaniżaniu zobowiązań u jego kontrahentów. G. K. zeznał, że wszystkie wystawione od 2003 r. faktury na rzecz A były "puste", w ślad za fakturą nie dostarczał żadnego towaru, a otrzymał za nią zapłatę gotówką od J. S. w wysokości 8 groszy od 1 litra wykazanego w fakturze, na "pokrycie" wystawianych "pustych" faktur, także "puste" faktury wystawiała dla G.K. firma E prowadzona przez S. C. , z którą współpracował od [...] kwietnia 2003 r. Zarówno on jak i jego kontrahent (odbiorca zakwestionowanej faktury J. S. ) mieli świadomość, że będzie to "pusta" faktura, Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto szeroko i szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu spornej decyzji. Organy jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody (włączając także dowody zebrane przez organa ścigania oraz uwzględniając wnioski dowodowe Strony co do przesłuchania innych osób mogących udzielić wyjaśnień w sprawie), a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nadto - wbrew zarzutom skargi – organ wskazał, że należało dać wiarę osobom, które w żaden sposób nie są spokrewnione i powiązane ze skarżącą oraz świadkowie nie mają żadnego celu, aby w swoich zeznaniach - także ich obciążających - celowo pogrążały osobę J. S. , czy D. S. , jednocześnie narażając się postępowania karne. Ponadto dość szczegółowe zeznania G.K. - zostały potwierdzone zeznaniami osoby trzeciej, biorącej czynny udział w procederze handlu paliwami i fakturami, tj. S. C. . Natomiast zeznania strony, iż wraz z zakwestionowaną fakturą otrzymał pełnowartościowe paliwo, za które dokonał zapłaty nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Dodatkowym potwierdzeniem na to, że transakcja zakupu nie miała miejsca jest stwierdzenie przez organ kontrolny w ogólnym zestawieniu sprzedaży niedoboru oleju napędowego w ilości 20.000 l. Ustalono więc, że niedobór ten wynika z zakwestionowanej faktury dotyczącej 20.000 l. oleju napędowego. Oceniając przedmiotową sprawę nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, powinien dokonywać regulowania dużej kwoty pieniędzy za pośrednictwem rachunku bankowego do czego jest zobowiązany na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), a nie gotówką jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej prowadzenie przez kontrahenta skarżącej ewidencji sprzedaży VAT oraz złożenie deklaracji za miesiąc luty 2007 nie potwierdza faktycznej sprzedaży wynikającej z zakwestionowanej faktury. Jak wyżej wskazano, G. K. sam potwierdził fikcyjną sprzedaż na rzecz skarżącej jak również fikcyjny zakup od S. C. . W ocenie Sądu powyższe ustalenia pozwoliły wyciągnąć wnioski, że faktura zakupu wystawiona przez G. K. nie dokumentowała zdarzenia gospodarczego i tym samym zakwestionować prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wynika to nie tylko z zeznań świadków, lecz także z okoliczności, że zapłata należności nastąpiła gotówką, wystąpił niedobór 20.000 l oleju napędowego w ogólnym zestawieniu sprzedaży oraz w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest dokumentacji potwierdzającej zakup paliwa w postaci dowodu przyjęcia na magazyn i atestu stwierdzającego jakość paliwa. Wprawdzie w protokole kontroli znajduje się zapis, że atesty stwierdzające jakość paliwa znajdują się w aktach Prokuratury Okręgowej w O. . Jednak nie mają one istotnego znaczenia w sprawie, gdyż atesty te nie dotyczyły towaru wskazanego na zakwestionowanej fakturze bowiem zgodnie z zeznaniami złożonymi przez G. K. "były one kserowane ze świadectw do jakich miał dostęp". Dlatego też – zdaniem Sądu – ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została też przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącą towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o ptu. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o ptu zasady potrącalności podatku naliczonego. Organy podatkowe trafnie wskazują, iż wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o ptu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r., I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r., I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o ptu ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie. W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, G. K. wystawił fakturę dokumentującą czynność, która nie zostały faktycznie zrealizowana, warunki te nie zostały spełnione. Nie przysługiwało więc stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanej fakturze. Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany przez organ odwoławczy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wystawiona przez G. K. na rzecz strony skarżącej faktura na sprzedaż oleju napędowego w niej wykazanego nie odzwierciedlała czynności faktycznie wykonanych. Faktura VAT, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały naruszone bowiem słusznie przyjęły organy, że skarżąca nie dokonała czynności zakupu oleju napędowego, która dawałaby jej prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Nie ma także podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podjęte w niniejszej sprawie kwestionujące prawo podatnika do obniżenia podatku należnego narusza prawo wspólnotowe. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jednak doznać wyjątku przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem od dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wykazały bezspornie, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanej transakcji. Organy przeanalizowały okoliczności towarzyszące transakcji (sposób dostarczania towaru oraz zapłata gotówką) wskazując przesłanki świadczące, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez skarżącą wątpliwości, co do ich legalności, które winny prowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w tym względzie rozumowanie jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Niezrozumiała jest zatem dla Sądu argumentacja strony – poparta orzeczeniami TSWE i sądów administracyjnych opierająca się na twierdzeniu, co do faktycznego zaistnienia czynności zakupu paliwa, wobec udowodnienia stronie skarżącej przez organy podatkowe sytuacji przeciwnej tj. braku tej czynności, co zasadnie zostało podkreślone przez organy podatkowe. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ chcąc zakwestionować dokonane przez podatnika rozliczenie podatku VAT winien najpierw w trybie art. 193 § 4 i § 6 O.p. podważyć prawidłowość zapisów zawartych w księgach podatkowych. Jednak w sytuacji, gdy zadeklarowane rozliczenie podatku można było skorygować o konkretną kwotę podatku naliczonego wynikającego z "pustej" faktury, brak formalnego stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów w ewidencji zakupu odnoszących się do tej konkretnej faktury, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Brak "rzetelności ewidencji zakupu w części dotyczącej spornej faktury" nie powodował zakwestionowania pozostałych zapisów tego rejestru, ani konieczności jego odrzucenia, jako dowodu w sprawie. Nadto nie było potrzeby określenia podstawy opodatkowania i ustalenia kwoty podatku przez organ kontroli skarbowej, bowiem przy weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT wystarczyło pominąć dane (obrót i kwotę podatku VAT), wynikające z zakwestionowanej faktury. W żadnym stopniu nie wpłynęło to także na ograniczenie prawa strony, co do wypowiedzenia się na temat zakwestionowanej transakcji oraz faktury ją dokumentującej. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w doręczonym skarżącej protokole kontroli z dnia [...].04.2009 r., do którego pełnomocnik strony odniósł się pismem z dnia [...].04.2009 r. Organ wskazał, w jakim zakresie nie uznał prowadzonych ksiąg za nierzetelne a mianowicie wskazał, że kontrola dokumentów źródłowych w powiązaniu z rejestrami zakupów i sprzedaży VAT, poza zakwestionowaną jedną fakturą nie ujawniła innych nieprawidłowości. W sytuacji, gdy organ nie wskazał w podstawie prawnej przepisu art. 193 O.p. lecz z uzasadnienia wynika w jakiej części ewidencja VAT jest nieprawidłowa to nie uchybił prawu w stopniu powodującym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej przez zastosowanie go w niniejszej sprawie, podczas gdy powinien być zastosowany art. 24 ust. 2 tej ustawy. Przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy stanowi, że "organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego", natomiast art. 24 ust. 2 cyt. wyżej ustawy brzmi, że: "przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". W podstawie prawnej spornej decyzji został przywołany przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ postępowanie kontrolne, w którym ustalenia dotyczyły podatku od towarów i usług zostało zakończone decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast 7-dniowy termin do wypowiedzenia się strony w sprawie został wyznaczonym postanowieniem z dnia [...].10.2009 r. (doręczonym [...].10.2009 r.), nr [...], w którego podstawie prawnej został powołany art. 24 ust. 2 oraz art. 216 Op w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.