I SA/Rz 253/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. spraw ze skarg S. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] oraz [...], po rozpatrzeniu odwołań S. C. od decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r., nr [...] i [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych: w kwocie 0 zł, z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa z dnia 18 listopada 2008r. i w kwocie 3 426 zł, z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa z dnia 7 listopada 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżący S. C. w 2008r. dokonał dwóch transakcji zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. W dniu 6 listopada 2008 r. złożył wniosek o odkupienie posiadanych jednostek uczestnictwa, zdeponowanych w A. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. W dniu 7 listopada 2008 r., w następstwie odkupu 1262 258 jednostek uczestnictwa S. C. uzyskał dochód w wysokości 18 034 zł, stanowiący różnicę pomiędzy łączną wartością odkupionych jednostek, wynoszącą 245 451,32 zł, a kosztem ich zakupu, w kwocie 227 417 zł. W dniu 17 listopada 2008 r. S. C. złożył kolejny wniosek o odkupienie jednostek uczestnictwa w A. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A., a 18 listopada 2008 r., w następstwie odsprzedaży 861 jednostek uczestnictwa uzyskał kwotę 71 911,62 zł. Mając na uwadze to, że koszty wcześniejszego zakupu odkupionych jednostek wyniosły 100 000 zł, poniósł on stratę w wysokości 28 088,38 zł. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2009 r. S. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 3 426 zł, w związku ze złożeniem przez niego deklaracji PIT 38 za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że obie dokonane w 2008 r. transakcje odsprzedaży jednostek uczestnictwa dotyczą tego samego źródła przychodu, dlatego też ma on prawo do łącznego ich rozliczenia i skompensowania osiągniętego dochodu ze stratą, a następnie do wystąpienia o zwrot pobranego przez płatnika podatku w kwocie 3 426 zł. Powołując się na brzmienie art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdził, że przyjęcie rozwiązania, które nie pozwalałoby kompensować w rozliczeniu rocznym dochodów i strat z jednego źródła przychodów stałoby w sprzeczności z Konstytucją, gdyż w sposób znaczący pogarszałoby sytuację osób, które dokonywałyby kilku transakcji zakończonych różnym wynikiem finansowym. Podatnik wyraził także pogląd, że przepis art. 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych upoważnia go również do wykazania i rozliczenia straty poniesionej w 2008 r. w kolejnych latach. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia [..] września 2009 r. wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa z dnia 7 listopada 2008 r. i 18 listopada 2008 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań, decyzjami z dnia [...] października 2009r. określił wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa: z dnia 7 listopada 2008 r. w kwocie 3 426 zł i z dnia 18 listopada 2008 r. w kwocie 0 zł. Organ w uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdził, że zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30 a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, według stawki 19 %, z zastrzeżeniem art. 52 a tejże ustawy. Z kolei jak stanowi przepis art. 30 a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu, o którym mowa w art. art. 30 ust. 1 pkt 5 tego aktu, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Brak możliwości kompensaty strat wynika również z faktu, że dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który ze swej istoty pobierany jest od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych aktualnych lub wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodów. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, w ramach którego podatek pobierany jest od podstawy opodatkowania, ustalonej dla całego roku podatkowego i gdzie można obniżyć dochód o ewentualne straty. Odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2009 r. wniósł S. C., zarzucając tym rozstrzygnięciom naruszenie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący się zaznaczył, że podtrzymuje w całości swoje stanowisko odnośnie możliwości rozliczenia straty związanej ze zbyciem jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym z dochodem uzyskanym z tego typu transakcji. W jego ocenie opodatkowanie winno mieć charakter globalny, a podatek należy obliczać od podstawy opodatkowania, ustalonej w roku podatkowym. Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby, w jego ocenie, w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że co prawda, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty, jednakże przepis ten, ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (krótka sprzedaż) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających oraz z tytułu udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wynika to z brzmienia art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis podatnik konsekwentnie pomija, zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniach. W katalogu zawartym w powołanym wyżej art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to katalog ma charakter zamknięty, nie ma mowy o przychodach związanych z jednostkami uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatek od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ma charakter zryczałtowany, co oznacza, że jest on pobierany od każdej konkretnej wypłaty świadczenia, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu. Przedmiotowego dochodu nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, co wynika z jednoznacznego brzmienia art. 30 a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis ogranicza więc ogóle zasady rozliczania strat, wynikające z art. 9 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się za wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 508/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wyraził pogląd, iż opodatkowaniu podlega dochód ze zbycia udziałów w funduszach kapitałowych w momencie jego osiągnięcia, zatem opodatkowaniu będą podlegać wszystkie wypłaty tych świadczeń dokonane w danym roku podatkowym, bez możliwości dokonywania kompensat pomiędzy dochodami (stratami) uzyskiwanymi z tych funduszy. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. wniósł S. C., domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podniósł, że ustawodawca nie wprowadził zakazu uwzględniania w PIT-38 dochodów z inwestycji w fundusze inwestycyjne, opodatkowanych zgodnie z art. 30 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej możliwość taką dopuścił w sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku. Ustawodawca wprowadził bowiem obowiązek samodzielnego wykazania w zeznaniu rocznym podatku dochodowego dochodów, o których mowa w art. 30 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest, że formularz PIT-38 jest niedostosowany w swojej konstrukcji do odliczania strat z inwestycji w fundusze inwestycyjne od dochodów z akcji. Wzór jakiegokolwiek formularza podatkowego nie jest źródłem uprawnień i obowiązków podatnika. Tak samo, w ocenie skarżącego, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazuje podatnikowi wykazywania w zeznaniu PIT-38 dochodu (straty) z udziału w funduszach kapitałowych. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2009 r., wydany w sprawie, sygn. III SA/Wa 1147/09 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl),skarżący stwierdził, że art. 9 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawia go prawa do pomniejszenia dochodu o stratę. Wymienia on bowiem jedynie straty z określonych źródeł, nakazując stosować do nich art. 9 ust. 3. Nie zakazuje jednak stosowania przedmiotowej zasady w stosunku do innych rodzajów strat. Skoro bowiem istnieje ogólna zasada rozliczania strat, wynikająca z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyłączenie jej działania musi wynikać wprost z przepisu prawa. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący obszernie przytoczył motywy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1147/09, w którym Sąd odniósł się do możliwości kompensowania dochodu uzyskanego ze zbycia akcji ze stratą poniesiona z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Podsumowując skarżący wyraził pogląd, iż opodatkowanie winno mieć charakter globalny, a podatek należy obliczać od podstawy opodatkowania, ustalonej w roku podatkowym, gdyż przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w konstytucyjna zasadę demokratycznego państwa prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sygn. akt I SA/Rz 253/10, I SA/Rz 254/10 i postanowił prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 253/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) kontrola rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem przy czym sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. W rozpoznawanej sprawie przy bezspornym stanie faktycznym spór sprowadza się do odpowiedzi czy na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwym jest łączenie dochodów z udziałów w funduszach kapitałowych osiągniętych w roku podatkowym i czy dochód ten można obniżyć o wysokość strat ze źródła przychodu. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 1076 z późn. zm.) określa że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c tegoż artykułu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi przychody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ustępu 1c art. 17 w/w ustawy (niemającego zastosowania w sprawie). Natomiast pojęcie funduszy kapitałowych definiuje art. 5a pkt 14 cyt. ustawy. Przepis art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy określa dwie zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Regułą zatem jest opodatkowanie dochodów, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, że dochód nie podlega takiemu opodatkowaniu. Po drugie z przepisów powyższych wynika, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Ogólne zasady rozliczania strat na gruncie w/w ustawy reguluje art. 9 ust. 3 zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym że wysokość obniżenia w którym kol wiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Od reguły, że przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma podatków z wszystkich źródeł przychodów przepis art. 9 ust. 1a ustawy przewiduje wyjątki i pewne kategorie dochodów (przychodów) opodatkowane są odrębnie od sumy pozostałych dochodów. Dotyczy to art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c, art. 30e oraz art. 40 ust. 7e i f ustawy. Wyłączone powyżej kategorie dochodów (przychodów) z zasady sumowania z dochodami z poszczególnych źródeł przychodu wynika z faktu, że dla ich opodatkowania przewidziane są specjalne reguły. Od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy pobiera się ryczałtowy podatek dochodowy w wysokości 19%. Jest on pobierany każdorazowo od konkretnej wypłaty świadczenia z tytułu odkupienia przez fundusz od uczestnika funduszu jednostek uczestnictwa niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodu. Przepis art. 30a ust. 5 ustawy jednoznacznie wskazuje, że nie jest możliwe kompensowanie strat z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zagranicznych funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych. Odrębna regulacja opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wynikająca z art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5 ustawy wyłącza możliwość stosowania reguł wynikających z przepisu art. 9 ustawy dotyczących kumulowania dochodów i strat z poszczególnych źródeł a także odliczenia strat. Z powyższych względów nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 1076 z późn. zm.) wskazanymi w skardze. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Jak organ podatkowy zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznie w tym podatków określonych w ustawie. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rozpoznawanej sprawie skarżącego wszystkie elementy stosunku podatkowego uregulowane zostały bezpośrednio i w sposób jednoznaczny w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe względy dają podstawę do stwierdzenia, że organ podatkowy niedopuścił się naruszenia przepisów dlatego też zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.