II FSK 2165/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 251/10 w sprawie ze skargi D. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi D.M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że dniu 26 października 2007r. wspólnie z małżonką dokonał zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego (zakupionych w 2005r.), na niezabudowaną działkę przeznaczoną pod zabudowę mieszkalną. Wobec tego, że wartość zamienionej nieruchomości została wyceniona na 270 000 zł, a wartość otrzymanej działki na 70 000 zł zyskali 200 000 zł., które wydatkowali na budowę budynku mieszkalnego na otrzymanej w wyniku zamiany działki. W związku sformułowano pytanie: czy uzyskany z zamiany przychód w kwocie ogółem 270 000 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W ocenie w wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc także i zamiany tych praw) nabytych do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Według art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z zamiany budynku mieszkalnego i prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym - a zatem prawa będące przedmiotem zamiany dokonanej w dniu 26 października 2007r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazując, że w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. został zawarty zamknięty katalog nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania, przy czym w odniesieniu do gruntu zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym, jego częścią lub udziałem w takim budynku, lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziałem w takim lokalu. Wnioskodawca natomiast na podstawie umowy zamian nabył działkę niezabudowaną, która nie mieści się we wskazanym katalogu. Z tego powodu zamiana nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił niezgodność z art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W jego ocenie art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f. regulują zasady zwolnienia, które łącznie z art. 19 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.of. uzasadniają przedstawioną we wniosku interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że Minister Finansów nie dokonał celowościowej i systemowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32a) u.p.d.o.f. Stwierdzono, że zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie odnosi się do rzadziej występującej w obrocie podstawy prawnej odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i jest szczególnym przypadkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Celem tego zwolnienia jest pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W przypadku zamiany w wyniku której każda ze stron zarówno zbywa jak nabywa budynek lub lokal mieszkalny – do spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a (tj. wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe) dochodzi w momencie wzajemnego wydania przedmiotów umowy. Z tego powodu w ocenie sądu pierwszej instancji istnieje bezpośredni związek między normami z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i pkt 32a u.p.d.o.f. WSA wskazał także, że skarżący powołał się na umowę zamiany, która została uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.). Zatem skoro skarżący powołał się na umowę, która miała charakter mieszany to jej skutki podatkowe nie mogły być rozpatrywane tylko w oparciu o jeden przepis. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)zarzucił: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro umowa zamiany, na którą powołał się skarżący ma charakter mieszany, to jej skutki na gruncie przepisów podatkowych nie mogły być rozpatrywane w oparciu tylko o jeden wskazany przez skarżącego przepis, tj. art. 21 ust.1 pkt 32a u.p.d.o.f. , ale także, że "taki stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f.; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Wniesione w sprawie skargi kasacyjne organu doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu został wydany przede wszystkim z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację wbrew wymogom art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę ze względu na brak wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym w wyniku wadliwego odczytania stanu faktycznego wskazał przepisy prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, iż w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po pierwsze przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku ( str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. W ocenie strony , jak i organu do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. Po drugie w zakresie tej kontroli nie było przedmiotem sporu, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego powinno nastąpić na gruncie wskazanego przepisu. Wynika to wprost z treści pytania sformułowanego przez stronie i przytoczonego na str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy uzyskany z zamiany przychód w kwocie ogółem 270 000 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. został zawarty zamknięty katalog nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania, a tym samym zwolnieniem tym nie mógł zostać objęta zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego (zakupionych w 2005r.), na niezabudowaną działkę przeznaczoną pod zabudowę mieszkalną. Rozszerzenie przez sąd pierwszej instancji zagadnienia spornego wykraczającego poza przedstawiony stan faktyczny ze wskazaniem możliwości zastosowania również w sprawie zwolnienia wprowadzonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. usprawiedliwiał zarzuty organu naruszenia przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sformułowany przez stronę stan faktyczny oraz przedstawione na jego tle pytanie nie usprawiedliwiało przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że wnioskodawca w istocie wskazywał nie na umowę zamiany, umowę sprzedaży do, której należało zastosować inną podstawę zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego przychodu. Wbrew temu co wskazał sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny nie uzasadniał poszukiwania innego charakteru zawartej przez stronę umowy, niż podana przez stronę umowa "zamiany" wskazanych rzeczy i praw. Trafnie również organ wskazał, iż podany przez stronę stan faktyczny nie uzasadniał poszukiwania innego charakteru tej umowy, w tym wskazywanej przez sąd pierwszej instancji tzw. umowy mieszanej zawierającej zarówno elementy istotne umowy zamiany, jak i umowy sprzedaży. Tego rodzaju analiza zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniano wykraczała poza zakres rozpoznawanej sprawy. Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji w granicach sprawy odniesie się do przedstawionego zagadnienia spornego. Dla przypomnienia związanego z pytaniem strony: "czy uzyskany z zamiany przychód w kwocie ogółem 270 000 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.o.f". Wobec tego, że za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania co do zasady za przedwczesne należało uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak należało, że trafnie w skardze kasacyjnej zarzucano błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.o.f., sprowadzającą się do stwierdzenia, iż zwolnienie określone w tym przepisie jest poniekąd szczególnym przypadkiem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołujących się do wykładni celowościowej oraz systemowej nie wynika to z treści obu wskazanych przepisów. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika w sposób jednoznaczny, że dotyczy on przychodów ze sprzedaży nieruchomości i wymienionych w tym przepisie praw majątkowych, a nie przychodów z zamiany nieruchomości, jak w niniejszej sprawie. Z dobrodziejstwa zwolnienia od podatków mogą więc korzystać tylko osoby, które osiągnęły przychody ze sprzedaży nieruchomości i tych praw majątkowych. Wniosek taki wynika z wykładni językowej, również zwanej niekiedy gramatyczną, powołanego przepisu prawa. Ten rodzaj wykładni jest preferowany dla rozumienia treści norm prawa podatkowego, a przede wszystkich norm określających zwolnienia podatkowe. W tej materii istnieje zgodność poglądów prezentowanych przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 21 lipca 2009r., Sygn. akt II FSK 402/08; z dnia 5 listopada 2010r., Sygn. akt II FSK 402/01142/09; publik. CBOSA). Wskazać jedynie należy, że wykładnia językowa (gramatyczna) norm prawa podatkowego dotyczących zwolnień od opodatkowania, zapewnia przede wszystkim realizację obowiązku respektowania norm konstytucyjnych, zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Takich możliwości nie zapewnia użycie reguł wykładni celowościowej w omawianym zakresie, gdyż przy ich zastosowaniu trudno jest całkowicie wyeliminować elementy ocen, a także czynników psychologicznych. 6.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).