III SA/Wa 291/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "E." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." S.A. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. [...] marca 2009 r. wydał decyzję określającą E. S.A. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") z siedzibą w W. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 1.642.035,45 zł. Jak wynika z akt sprawy u podstaw takiego rozstrzygnięcia legło ustalenie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.110.802,69 zł. z uwagi na następujące okoliczności. W dniu [...] lutego 2000 r. Spółka zawarła umowę zamiany akcji z J. G. na mocy której przeniosła na niego 675.840 akcji imiennych posiadanych przez siebie w kapitale zakładowym spółki E. - 7 S.A. o łącznej wartości rynkowej 14.483.251,20 zł, w zamian za co J. G. przeniósł na rzecz E. S.A. 5.632 akcje imienne E. T. S.A. o łącznej wartości rynkowej 14.483.251,20 zł. Powyższą operację Skarżąca ujęła w księgach rachunkowych 2000 r. po stronie przychodów wskazując kwotę 14.483.251,20 zł, natomiast po stronie kosztów kwotę 6.758.400,00 zł, stanowiącą koszt własny akcji E. – 7 SA. Jednocześnie z konta [...] wyksięgowano wartość nominalną zbytych akcji E. - 7, tj. kwotę 6.758.400,00 zł. W związku z tym Skarżąca wykazała w 2000 r. z tytułu opisanej wyżej umowy zamiany akcji zysk w kwocie 7.724.851,20 zł, który opodatkowała. Od powyższej czynności Spółka w dniu [...] lutego 2000 r. uiściła opłatę skarbową na konto [...] Urzędu Skarbowego W. w wysokości 289.665,00 zł i kwotą tą obciążyła koszty podatkowe 2000 r. W związku z faktem, iż w dniu zawarcia umowy J. G. sprawował funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Skarżącej a przy jej zawieraniu J. G. reprezentowała żona, Z. G. Skarżąca wystąpiła do sądu, m. in. z wnioskiem o unieważnienie przedmiotowej umowy. Poza unieważnieniem umowy Spółka domagała się także unieważnienia umowy zawartej z P. S., nakazania pozwanym wydania odcinków zbiorowych akcji imiennych nabytych w wyniku zamiany akcji oraz wpisania Spółki jako akcjonariusza do księgi akcyjnej prowadzonej przez – E. - 7 P. S.A. w P.. Sąd Okręgowy w P. oddalił skargę w całości. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] czerwca 2002 r. umowa, na podstawie której Skarżąca osiągnęła w 2000 r. dochód w kwocie 7.724.851,20 zł została unieważniona z uwagi na naruszenie zasad reprezentacji. Od tegoż wyroku wniesiono skargę kasacyjną. W związku z powyższym w 2003 r. Skarżąca zawiązała w ciężar kosztów rezerwę na kwotę 7.724.851,20 zł, którą wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów. Sąd Najwyższy w W. wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r. sygn. akt II CK 125/03 oddalił kasację od wyroku Sądu Apelacyjnego w P., stwierdzając w uzasadnieniu m. in., iż w myśl art. 38 k.c. osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich rodzajów osób prawnych, w tym także do spółki, w której J. G. sprawował w dacie zawarcia umowy zamiany akcji funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Pełnomocnika osoby prawnej umocowuje organ tej osoby, co sprzyja poszerzeniu możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym. Przy zawarciu umowy zamiany akcji pozwanego J. G. reprezentowała żona, Spółkę zaś umocowani przez niego pełnomocnicy. Zawarcie umowy pomiędzy osobą będącą organem osoby prawnej a reprezentowaną przez nią osobą prawną stanowi czynność prawną z samym sobą. Osoba fizyczna działająca w charakterze organu osoby prawnej nie może być drugą stroną czynności prawnej. Przepis ten ma charakter bezwzględnie wiążący, a czynność dokonana z pominięciem zakazu wyrażonego w art. 374 k.h. jest bezwzględnie nieważna. W następstwie oddalenia kasacji Skarżąca w 2004 r. "odwróciła" operacje księgowe dokonane w 2000 r. w związku z ekwiwalentną zamianą akcji. Na koncie księgowym Nr [...] "przychody finansowe - przychody ze sprzedaży udziałów i papierów wartościowych E. - 7 S.A." ujęła dokumentem wewnętrznym R-75 kwotę 7.724.851,20 zł z tytułu rozwiązania rezerwy na wynik zamiany z 2000 r. akcji E. - 7 SA na E. T. SA , pomniejszając o przedmiotową kwotę przychody podatkowe 2004 r. Rezerwa ta została zawiązana w koszty finansowe 2003 r. i w roku jej utworzenia wyłączona została z kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego dodatkowo przy ustalaniu podstawy opodatkowania za 2004 r. zwiększone zostały koszty podatkowe o kwotę 7.724.851,20 zł z tytułu "rezerwy na wynik J. G." Faktycznie kwota ta odpowiada dochodowi, jaki Skarżąca uzyskała w 2000 r. na unieważnionej transakcji zamiany akcji. W 2004r. Skarżąca rozwiązała utworzoną w roku poprzednim rezerwę i pomniejszyła przychody podatkowe 2004 r. o kwotę rozwiązanej rezerwy, a jednocześnie uznała wartość niepodatkowej rezerwy za rezerwę podatkową, tj. obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 7.724.851,20 zł. Jako uzasadnienie powyższego działania wskazała, że na dzień utworzenia rezerwy nie posiadała prawomocnego wyroku sądu rozstrzygającego kwestię ważności umowy zawartej w 2000r., wyrok w tej sprawie zapadł w 2004r, a zatem niepodatkowa uprzednio rezerwa stała się rezerwą podatkową i mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji wskazał, że fakt unieważnienia przez sąd umowy naruszającej zasady reprezentacji winien skutkować tym, iż uwzględnione uprzednio dla celów podatkowych skutki takiej umowy zostaną wyeliminowane. W rachunku księgowym winno to nastąpić w roku, w którym zawarta została unieważniona umowa poprzez odwrócenie uprzednio dokonanych księgowań. Jeżeli zatem, w wyniku zawarcia umowy Skarżąca rozpoznała przychód i odpowiadające temu przychodowi koszty uzyskania, to w wyniku unieważnienia tej umowy winna wyksięgować ujęty w ewidencji przychód i koszty jego uzyskania. Zdaniem organu pierwszej instancji unieważnienie przez sąd powszechny umowy zamiany akcji z dnia [...] lutego 2000 r. zawartej pomiędzy J. G. a E. S.A. wywiera skutek wsteczny (ex tunc), tj. od momentu zawarcia umowy, a nie dopiero od daty uprawomocnienia się wyroku sądu unieważniającego tę umowę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że ze względu na uznanie za nieważną dokonanej w 2000 r. transakcji zamiany akcji oraz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynność ta nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w rozliczeniu za rok 2004, ponieważ w tym roku nie dokonano transakcji zbycia/przeniesienia akcji. Skarżąca miała prawo, nie później niż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.), skorygować zeznanie podatkowe za 2000 r. i w przypadku wystąpienia ewentualnej nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. wystąpić z wnioskiem o jej stwierdzenie do organu podatkowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż rozwiązana rezerwa określona przez E. S.A. jako "rezerwa na wynik J. G." w wysokości 7.724.851,20 zł zawiązana w 2003 r. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji organu pierwszej instancji zakwestionowano również ujęcie jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 385.951,49 zł stanowiącej wartość spłaconych zobowiązań z tytułu udzielonego poręczenia i gwarancji dla A. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, iż w przypadku gdy osoba, na zlecenie której gwarancja jest udzielana nie wykona ciążącego na niej zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję. Zgodnie natomiast z art. 876 § 1 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zapłacony przez Spółkę za dłużnika A. Sp. z o.o. dług, za który poręczyła (oraz część nie spłaconego zobowiązania) wraz z kosztami procesu sądowego i odsetkami od spłaconego poręczenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem kwoty związane z realizacją udzielonych poręczeń/gwarancji nie są związane z osiągnięciem przez Spółkę przychodu i zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zmianami) zwanej dalej u.p.d.o.p., nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi Skarżącej za rok podatkowy 2004 są wadliwe i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zapisu zawartego w ewidencji księgowej oraz ze specyfikacji będącej podstawą sporządzenia korekty zeznania rocznego za 2004.r. Mając na uwadze w/w nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił dla Skarżącej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 1.642.035,45 zł. 2. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie ustalenia skutków podatkowych (ex tunc) unieważnienia umowy zamiany akcji z dnia [...].02.2000r. oraz przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich podniesionych kwestii, a w szczególności do czynności faktycznych, które wystąpiły w 2004r. i ich skutków podatkowych, 2) art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 i 4 pkt 6a oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 120 o.p. , poprzez nieprawidłowe określenie przychodów i kosztów podatkowych za 2004r. i uznaniem, iż unieważnienie umowy zamiany akcji wywołuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym skutki podatkowe (ex tunc), tj. w roku 2000, a nie w momencie, gdy nastąpił zwrot świadczeń spełnionych na podstawie tej czynności, 3) art. 120, 121, 187 i 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków i dowodów Spółki wniesionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do przychodów i kosztów podatkowych za 2004r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów, 4) art. 193 o.p. poprzez uznanie, iż księgi za 2004r. są prowadzone wadliwie, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w jej ewidencji księgowej, 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie jako kosztów uzyskania przychodów kosztów procesu poniesionych przez Spółkę na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b 6) art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że z żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost, aby nieważność umowy uzasadniała wyłączenie z przychodów i kosztów podatkowych powstałych w związku z dokonaniem czynności będących przedmiotem takiej umowy. Skarżąca podniosła, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują bezpośrednio kwestii podatkowych dotyczących czynności nieważnych, a tym samym nie jest uzasadnione stwierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż konsekwencje unieważnienia czynności na gruncie prawa podatkowego należy określić wg zasad prawa cywilnego, tj. ze skutkiem ex tunc. Zdaniem Skarżącej ie ma żadnego racjonalnego wytłumaczenia, aby w prawie podatkowym przyjmować skutek ex tunc, wręcz przeciwnie - jak się wielokrotnie podkreśla w orzecznictwie - skutek podatkowy należy oceniać przez pryzmat ekonomiczny transakcji. Skarżąca wskazała, że nie ma wątpliwości, iż na dzień zawarcia umowy, tj. [...].02.2000r. powstał u niej przychód podatkowy w kwocie 14.483.251,20 zł. Jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., Skarżąca była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji przy ustalaniu dochodu z ich zbycia. Z podatkowego punktu widzenia przysporzenie miało charakter definitywny - w przeciwnym razie Skarżąca w ogóle nie powinna wykazywać przychodu w momencie zamiany. Nadmieniła, że nawet w ramach prawa cywilnego wskazuje się, że dopóki nie ma prawomocnego wyroku, dopóty skutki prawne nieważnej czynności powinny być respektowane. W ocenie Skarżącej powołane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, choć nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa w świetle art. 87 Konstytucji RP, nie są zgodne z aktualną linią orzecznictwa. Podniosła iż przywołane przez nią w toku postępowania podatkowego wyroki sądów administracyjnych (WSA w Gdańsku z dnia 08.05.2007r. sygn. I SA/Gd 654/05, WSA w W. z dnia 17 05.2006r. sygn. III SA/Wa 779/06) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 marca 2008r. K 32/05 potwierdzają pogląd, iż niewłaściwie dokonana czynność prawna, jeśli nawet zostanie unieważniona pozostawia określone skutki prawne i to w sposób trwały, a tym samym przyjmuje się, iż koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z czynnościami prawnymi, które zostały następnie uznane za bezwzględnie nieważne, stanowiły koszt uzyskania przychodów i nie trzeba korygować ich wstecz. Skarżąca wskazała, że na dzień zawarcia umowy zamiany akcji zastosowanie miały odpowiednie przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z późn. zm.). Zgodnie z art. 350 Kodeksu handlowego przeniesienie akcji imiennych odbywa się przez pisemne oświadczenie bądź na samej akcji lub na świadectwie tymczasowym, bądź w osobnym dokumencie i przez wręczenie akcji lub świadectwa tymczasowego. Wskazała, iż w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że na gruncie przepisów kodeksu handlowego przeniesienie akcji imiennej uznać należy za czynność realną, czego potwierdzeniem jest wyrok z dnia 12.05.2005r. V CK 583/04 Sądu Najwyższego, w którym stwierdzono: "Czynność prawna przeniesienia akcji imiennych wymaga obecnie, m.in. przeniesienia jej posiadania (art. 339 k.s.h.), a niewyłącznie wręczenia (art. 350 k.h), a więc pod rządem przepisów k.s.h. utraciła ona charakter czynności realnej". Podniosła również, że skoro czynność przeniesienia własności akcji w 2000r. była czynnością realną (faktyczną), to ustalenie nieważności umowy zamiany akcji przez Sąd Apelacyjny w P. wcale nie oznacza, iż jest to czynność nieistniejąca. W konsekwencji, pomimo ustalenia nieważności umowy zamiany akcji na podstawie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z naruszeniem przepisu art. 374 Kodeksu handlowego nie można stwierdzić, iż czynność zamiany akcji nie wywołała skutków w obrębie prawa podatkowego. Z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 12 ust. 3 w/w ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego jasno wynika, iż pomniejszenie przychodów nie jest konsekwencją stwierdzenia nieważności umowy, lecz musi jeszcze nastąpić np. zwrot towarów sprzedającemu. W świetle w/w przepisu warunkiem pomniejszenia przychodu jest wystąpienie określonego zdarzenia, które spowodowało taki skutek. Skutki faktyczne umów nieważnych podlegają opodatkowaniu. Takim skutkiem było w 2004r. ponowne nabycie przez Spółkę papierów wartościowych w postaci akcji E.-7 S.A. Tym samym mając na uwadze art. 12 ust. 3u.p.d.o.p. zdaniem Skarżącej pomniejszenie przychodu wykazanego w 2000 r. powinno nastąpić w 2004 r, tj. w chwili "zwrotu" akcji E. S.A. Skarżąca wskazała również, że niezależnie od błędnej prezentacji przychodów i kosztów podatkowych w zeznaniu CIT-8 za 2004r. organ podatkowy zobowiązany był na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego dokonać ustalenia stanu rzeczywistego, a nie odwoływać się do sformułowań użytych przez Skarżącą. Dowodami, na których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powinien oprzeć ustalenia są księgi podatkowe, dowody zebrane w toku postępowania oraz wyjaśnienia Skarżącej. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji poza wskazaniem jakie przychody i koszty Skarżąca wykazała w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2004r. nie przedstawił dowodów w postaci przychodów i kosztów wynikających z ksiąg rachunkowych, które powinny stanowić podstawę do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych. Skarżąca podniosła również, że organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji, podobnie jak i nie uczynili tego inspektorzy kontroli podatkowej w protokole kontroli z dnia [...].09.2008r., w jakiej części (zakresie) księgi E. SA. za 2004r. zostały uznane za wadliwe i jakimi konkretnie dowodami uzupełnił organ podatkowy dane wynikające z ksiąg w celu ustalenia podstawy opodatkowania, a raczej straty podatkowej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w dniu [...] listopada 2009 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że umowa, na podstawie której Skarżąca osiągnęła w 2000 r. dochód w kwocie 7.724.851,20 zł, została przez sąd unieważniona jako umowa zawarta z samym sobą - z uwagi na naruszenie zasad reprezentacji. Wyrok sądu w tej sprawie zapadł w roku 2002. Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną. W 2003r. Skarżąca zawiązała w ciężar kosztów rezerwę w wysokości 7.724.851,20 zł i wyłączyła ją z kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, iż w 2004 r. zapadł wyrok oddalający skargę kasacyjną w 2004 r. rozwiązano utworzoną w roku poprzednim rezerwę i o kwotę rozwiązanej rezerwy Skarżąca pomniejszyła przychody podatkowe roku 2004. Jednocześnie wartość niepodatkowej rezerwy została uznana przez Skarżącą za rezerwę podatkową, tj. koszty uzyskania przychodów obciążyła kwotą 7.724.851,20 zł. Jako uzasadnienie powyższego działania Skarżąca wskazała, że na dzień utworzenia rezerwy nie posiadała prawomocnego wyroku sądu rozstrzygającego kwestię ważności umowy zawartej w 2000r, a zatem niepodatkowa uprzednio rezerwa stała się rezerwą podatkową i mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, w opinii Dyrektora, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26 (tj. rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że fakt unieważnienia przez sąd umowy naruszającej zasady reprezentacji winien skutkować tym, iż uwzględnione uprzednio dla celów podatkowych skutki takiej umowy zostaną wyeliminowane. W rachunku księgowym winno to nastąpić w roku, w którym zawarta została unieważniona umowa poprzez odwrócenie uprzednio dokonanych księgowań. Jeżeli zatem, w wyniku zawarcia umowy Skarżąca rozpoznała przychód i odpowiadające temu przychodowi koszty uzyskania, to w wyniku unieważnienia tej umowy winna wyksięgować ujęty w ewidencji przychód i koszty jego uzyskania. Jednostka, prowadząc działalność gospodarczą i uzyskując z tego tytułu przychody, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. słusznie stwierdził, że unieważnienie w 2004r. przez sąd powszechny umowy zamiany akcji z dnia [...].02.2000r. zawartej pomiędzy Panem J. G., a E. S.A. wywiera skutek (ex tunc), tj. od momentu zawarcia w/w umowy, a nie dopiero od daty uprawomocnienia się wyroku sądu unieważniającego tą umowę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż powołane w decyzji będącej przedmiotem odwołania orzeczenia sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii nie są zgodne z aktualną linią orzecznictwa. Przywołane w odwołaniu wyroki mogą jedynie świadczyć o niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 i ust. 4 pkt. 6a oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. w zakresie nieprawidłowego określenia przychodów i kosztów podatkowych za 2004 r. poprzez uznanie, iż unieważnienie w/w umowy zamiany akcji wywołuje na gruncie w/w ustawy skutki podatkowe ex tunc, tj. w 2000 r., a nie w momencie, gdy nastąpił zwrot świadczeń spełnionych na podstawie tej czynności są nieuzasadnione. W odniesieniu do zaliczenia rzez Skarżącą do kosztów wypłaconej gwarancji organ drugiej instancji zauważył, że gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na zlecenie której gwarancja jest udzielana, nie wykona ciążącego na niej zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję. Zgodnie natomiast z art. 876 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Nieodpłatne udzielenie poręczenia nie wiąże się z uzyskaniem przychodu przez poręczyciela. Podobnie wydatki związane z wykonaniem zobowiązania z tytułu gwarancji nie są związane z uzyskaniem przychodów przez udzielającego gwarancji, a zatem nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta dotyczy zarówno wydatków na spłatę poręczonych kredytów, jak również odsetek od tego kredytu. Niezasadnym jest zatem twierdzenie Skarżącej, iż zapłacone odsetki od poręczeń i gwarancji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i b oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionego stanu prawnego i faktycznego sprawy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 187, 191 o.p. nie znajdują uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo określił dla Skarżącej stratę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 1.642.035,45 zł. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 193 o.p. organ drugiej instancji uznał, że istotnie, ani z protokołu kontroli ani z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika dostatecznie jasno z jakiego powodu uznano w powyższym zakresie księgi spółki za wadliwe i odmówiono im mocy dowodowej, co jednak pozostało bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Organ wskazał bowiem że art. 193 o.p. odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności i wadliwości ksiąg nie normuje natomiast (udowadnia) związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym. 4. W złożonej skardze Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 i wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, w którym roku podatkowym należy uwzględnić stwierdzenie nieważności umowy zamiany akcji z dnia [...] lutego 2000 r. (która spowodowała dochód podatkowy w roku 2000) w związku z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2004r., sygn. akt II CK 125/03. Skarżąca stwierdziła, że w roku 2000 w związku z wykonaniem umowy zamiany akcji wystąpił skutek w postaci uzyskania przychodu w tym właśnie roku. Fakt, że czynność prawna, na podstawie której nastąpiła zamiana okazała się nieważna, nie zmienia zaistnienia skutku podatkowego. Zdaniem Skarżącej należy rozróżnić kwestię skuteczności bezwzględnie nieważnej czynności prawnej (sfera prawna) od kwestii związanej z jej faktycznym wykonaniem, jak również związanej z koniecznością przywrócenia stanu istniejącego przed faktycznym wykonaniem nieważnej czynności (sfera faktyczna). Strona Skarżąca podniosła, że skoro dochód rozpoznany przez nią w roku 2000, nie jest kwestionowany pomimo faktu, że bezpośrednią tego przyczyną było wykonanie szeregu czynności materialno-technicznych w związku z zawarciem nieważnej umowy (wydanie akcji imiennych oraz dokonanie stosownych wpisów w księdze akcyjnej - sfera faktyczna), to zdarzenia, które miały miejsce w roku 2004, a polegające na wykonaniu tych samych czynności, które skutkowały rozpoznaniem dochodu w roku 2000, również powinny pociągać za sobą skutki podatkowe. Zarówno jednemu (rok 2000) jak i drugiemu (rok 2004) zdarzeniu nie towarzyszyła ważna czynność prawna. Nie sposób jednakże abstrahować od faktu, że zdarzenie mające miejsce w roku 2004 determinowane było przepisami prawa cywilnego, nakazującymi zwrot nienależnie otrzymanego świadczenia - z uwagi na bezwzględną nieważność umowy z dnia [...] lutego 2000r., w wykonaniu której kontrahenci faktycznie świadczyli sobie akcje będące przedmiotem tej umowy (art. 405 w zw. z art. 410 § 1 i § 2 in fine Kodeksu cywilnego). Z uwagi na powyższe Skarżąca podniosła, że przychód (przysporzenie) w roku 2000 wystąpił w wyniku woli stron, a w roku 2004 miał podstawę w normach prawa cywilnego zobowiązujących do przywrócenia stanu sprzed wykonania umowy z dnia [...] lutego 2000r., który aktualizował się w związku z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2004r. Czynności faktyczne wykonane przez strony umowy z dnia [...] lutego 2000r. zarówno w roku 2000 jak i 2004, miały niewątpliwie charakter czynności przysparzających (powodujących osiągnięcie przychodu). Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, iż "(...) za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki wynikające z umowy prawnie nieskutecznej i nieważnej (...)" Skarżąca podniosłą, że prawo do wykazania w roku 2004 kosztów uzyskania przychodów przekraczających o 7.724,851,20 zł przychody roku 2004, wywodzi nie z bezwzględnie nieważnej umowy z dnia [...] lutego 2000r. lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Dodała, że orzecznictwo powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a dotyczące niemożności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów prawnie nieskutecznych i nieważnych, nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, przy czym zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja została uchylona również z uwagi na stwierdzenie przez Sąd uchybień nie podniesionych w skardze. Na działanie takie pozwala sądowi treść art.134 § 1 p.p.s.a . 7. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. było przyjęcie, że w 2004 roku Skarżąca nie osiągnęła przychodu, do którego mógłby się odnosić koszt uzyskania w wysokości 7.724.851,20 złotych jak również przyjęcie, że w 2004 roku nie została dokonana żadna transakcja zbycia akcji. U podstaw takiego stanowiska legło przyjęcie , że stwierdzenie nieważności umowy zamiany akcji, dokonane w 2004 wyrokiem Sądu Najwyższego oznacza, że transakcja zamiany akcji była nieważna od momentu jej zawarcia, czyli od 2000 roku i jej ewentualne skutki winny być odniesione do tegoż roku podatkowego. Zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu drugiej instancji wymagało więc w pierwszej kolejności ustalenia, czy dokonana przez organ ocena stanu faktycznego była prawidłowa, to jest ustalenie czy istotnie na gruncie przepisów prawa podatkowego stwierdzenie nieważności czynności prawnej, która spowodowała powstanie przychodu po stronie podatnika skutkuje koniecznością dokonania korekty w roku dokonania czynności czy też rozliczenie winno nastąpić w innymi momencie, a jeżeli tak to w jakim. 8. Sąd na wstępie wskazuje, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo iż nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska System t. I wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego – część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002. str. 435). W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 roku (sygn. akt. I CKN 25/99), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.) jak również przywołać należy treść art. 497 kc zgodnie z którym art. 496 kc (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. Nie przesądzając w tym miejscu sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazać należy, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. 9. W tym miejscu odnieść należy się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2u.p.d.o,.p. zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. 10. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma, czy akcje, tak jak w realiach niniejszej sprawy), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi, pozwala na ocenę czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochodów czy też stratę. Powyższa analiza pozwala na uznanie za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego zapisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej niż data faktycznego zwrotu świadczeń. 11. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny. Przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc przy jednoczesnym zupełnym pominięciu kwestii zwrotu wzajemnych świadczeń i związanej z tym rzeczywistej daty zaistnienia zmian w majątku podatnika doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności, Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. 12. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że organ w sposób nieprawidłowy dokonał wykładni pojęcia źródła przychodu o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uwzględniając okoliczności, że źródłem przychodu jest również stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności. W konsekwencji, w tym zakresie zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy za uzasadnione. 13. Na skutek powyższej nieprawidłowej wykładni prawa materialnego organ podatkowy w sposób nieprawidłowy określił zakres postępowania dowodowego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji organy podatkowe nie badały czy w 2004 roku nastąpił zwrot świadczeń. Organ podatkowy drugiej instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w 2004 roku nie nastąpiły żadne przesunięcia majątkowe, w szczególności nie doszło do umowy sprzedaży akcji. Sąd powyższego stwierdzenia, nie popartego odwołaniem do jakiegokolwiek materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie podziela. W pierwszej kolejności przypomnieć należy okoliczność bezsporną, jaką jest wydanie w 2004 wyroku Sądu Najwyższego oddalającego kasację Pana G. od wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z [...] czerwca 2002 roku, na mocy którego sąd stwierdził nieważność umowy zamiany akcji jak również nakazał Spółce E. 7 P. SA w P. wpisanie Skarżącej jako posiadacza określonych akcji imiennych serii A. Sąd przypomina w tym miejscu, że w dacie wydania wyroku przez Sąd Najwyższy (1 kwietnia 2004 roku) obowiązywały przepisy k.p.c, zgodnie z którymi kasacja przysługiwała od wyroku sądu drugiej instancji. Dopiero z dniem [...] lutego 2005 roku weszła w życie nowelizacja kpc, zgodnie z którą skarga kasacyjna przysługiwała od prawomocnego wyroku sądu drugiej instancji. Oznacza to, że w dacie wyrokowania przez Sąd Najwyższy w następstwie wniesienia kasacji przez Pana G. orzeczenie sądu drugiej instancji było natychmiast wykonalne z mocy art. 389 § 1 kpc, nie korzystało jednak z przymiotu prawomocności, co oznacza że nie wiązało stron i innych sądów oraz organów państwowych (art. 365 §1 kpc). Okoliczność powyższa nie została uwzględniona przez organ drugiej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. Organ drugiej instancji dokonując ustaleń faktycznych pominął również złożone przez stronę Skarżącą do akt sprawy wyciągi z księgi akcyjnej E. T. SA (k 169-172 akt administracyjnych), z których wynika, że Skarżąca poinformowała E. T. SA o treści wyroku Sądu Najwyższego i wskazała, że w konsekwencji posiada 4.891 akcji imiennych serii A oraz 49.040 akcji imiennych serii B w kapitale zakładowym Spółki E. T. SA. 14. Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że naruszenia opisane w punkcie 13 uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, 187 §1 i 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a które polegały na nieprawidłowym ustaleniu zakresu postępowania dowodowego jak również na nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na pominięciu części zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z rozważań zawartych w punktach 7 do 12 niniejszego uzasadnienia, ustalenie, czy w 2004 roku doszło do zwrotu świadczeń na skutek stwierdzenia nieważności umowy zamiany miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy to jest dla ustalenia, czy po stronie Skarżącej powstał przychód związany ze zwrotem wzajemnych świadczeń. Dopiero po dokonaniu powyższego ustalenia, organ mógłby przystąpić do ustalenia czy kwota 7.724.851,20 złotych może być uznana za koszt uzyskania przychodu. 15. Końcowo wskazać należy, że ocena zasadności postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to jest art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 punkt 8 u.p.d.o.p. byłaby na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Dopiero bowiem dokonanie przez organ ustaleń faktycznych co do tego, czy w 2004 roku doszło do przesunięć majątkowych czyli do wzajemnego zwrotu świadczeń na skutek stwierdzenia nieważności umowy skutkować koniecznością rozważenia zasadności zastosowania w sprawie powyższych przepisów. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przeprowadzenie wykładni zakresu pojęcia "źródło przychodów" i stwierdzenie, że organ nieprawidłowo ustalił treść tegoż pojęcia było niezbędne dla stwierdzenia, czy zakres kwestii podlegających ustaleniu w toku postępowania dowodowego został przez organ ustalony prawidłowo czy też nie. Jak wyżej wskazano, organ właśnie na skutek nieprawidłowej wykładni pojęcia źródło przychodów w sposób dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych, które w konsekwencji nie mogą zostać przez sąd podzielone. 16. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie więc do uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny z uwzględnieniem wytycznych zawartych w niniejszym wyroku zgodnie z którymi w realiach niniejszej sprawy stanem faktycznym, który winien być uwzględniony jako źródło przychodów jest stan zaistniały na skutek zwrot wzajemnych świadczeń polegający z jednej strony na ponownym uzyskaniu przez Skarżącą przymiotu akcjonariusza Spółki E. 7 P. SA a z drugiej strony na utracie przez Skarżącą przymiotu akcjonariusza Spółki E. T. SA co do określonej liczby akcji nabytych uprzednio w wyniku zamiany akcji od Pana G... W tym celu, organ zobowiązany będzie w szczególności do ustalenia: - czy w 2004 roku, po wydaniu wyroku przez Sąd Najwyższy, Spółka E. 7 P. SA wydała Skarżącej akcje zgodnie z wyrokiem sądu apelacyjnego jak również ustalenia, - czy w 2004 roku Skarżąca utraciła przymiot akcjonariusza Spółki E. T. SA w odniesieniu do akcji nabytych w ramach umowy zamiany akcji zawartej w 2000 roku. Dokonując ocen w tym zakresie organ będzie miał na względnie okoliczność, że Skarżąca może być akcjonariuszem Spółki E. T. SA również w wyniku innych transakcji skutkujących nabyciem akcji w kapitale zakładowym tejże spółki. Następnie po dokonaniu powyższych ustaleń organ rozważy, czy kwota 7.724.851,20 złotych stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji podlegających zamianie ustaloną na 2000 rok w wysokości 14.483.251,20 zł a kwotą 6.758.400 złotych odpowiadającą wartości nominalnej akcji pierwotnie wydanych przez Skarżącą w ramach umowy zamiany może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu 2004 roku. 17. Wobec powyższego, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że narusza ona zarówno powołane wyżej przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Podstawą rozstrzygnięcia sądu w tym zakresie był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 200p.p.s.a.