II FSK 1309/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. i E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 856/10 w sprawie ze skargi H. C. i E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. i E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 856/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. i H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił H. i E. C. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W ocenie organu podatnicy zaniżyli przychody oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez E. C. działalności gospodarczej w ramach firmy Agencja Ochrony "S.", udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: "J." J. J. za naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych, "Usługi w zakresie teleradiomechaniki" B. P., "Naprawa i konserwacja sprzętu RTV" D. F., "M." B. M. za naprawę, konserwację oraz instalację urządzeń elektronicznych. W ocenie organu usługi te nie miały miejsca. Ponadto wskazano, że Agencja Ochrony "S." E. C. w 2005 r. nie świadczyła usług ochrony osób i mienia na terenie województwa warmińsko- mazurskiego. Strona, wnosząc odwołanie od decyzji organów podatkowych pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "O.p." poprzez brak sporządzenia odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., tj. już po doręczeniu w dniu 17 grudnia 2008 r. protokołu z kontroli; 2) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od kontrahentów "M." B. M., J. J., B. P.; 3) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 4) art. 274c § 1 O.p poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotu świadczącego dla podatnika usługi w celu potwierdzenia okoliczności ich wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w fakturach wystawionych przez B. M., D. F., B. P., J. J.. B. M. zeznała, że sama nie wykonywała żadnych czynności wykazanych na wystawianych przez nią osobiście fakturach. W celu prowadzenia działalności gospodarczej zatrudniała dwóch pracowników: M. M. oraz Z. S., jako pracowników technicznych. Nigdy nie zatrudniała innych pracowników ani nie korzystała z usług firm zewnętrznych. Świadczyła usługi na rzecz S. Sp. z o.o., S. E. C., S. T. C. (innych nie pamiętała). Wszystkim podmiotom świadczyła ten sam zakres usług, tj. naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych. Dodatkowo B. M. zeznała, że nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, nie wynajmowała pomieszczeń biurowych ani magazynowych, a z podatku dochodowego rozliczała się w formie karty podatkowej. Z kolei pracownik M. M. nie wiedziała, czy była zatrudniona na podstawie umowy o pracę czy zlecenia, ani czym zajmuje się firma "M.". Zeznała, co wyraźnie podkreślił organ podatkowy, że jej zatrudnienie miało charakter fikcyjny, gdyż nie wykonywała dla firmy M. żadnych prac, a z tytułu zatrudnienia nie pobierała żadnego wynagrodzenia. Kolejny pracownik, Z. S. zeznał, że cały czas pracował w Telekomunikacji Polskiej w pełnym wymiarze czasu pracy i nie wykonywał żadnej innej pracy. Natomiast E. C. nie był w stanie podać, na jakim obiekcie były wykonywane konkretne usługi fakturowane przez M., jak też okoliczności świadczenia usług, gdyż nie było w tym celu prowadzonej ewidencji. Organ odwoławczy uznał, ze względu na ilość faktur wystawionych tytułem spornych usług (ich częstotliwości) oraz faktu, że tylko Z. S. i M. M. mieli wykonywać rzekome usługi, nie było możliwe faktyczne wykonanie usług. Nie bez znaczenia było, że oboje pracownicy (jedyni) firmy "M." równocześnie świadczyli prace na pełny etat w innych zakładach pracy, godząc swoje obowiązki służbowe i znajdując czas na wykonywanie złożonych prac instalacyjno - naprawczych w ramach zatrudnienia w firmie "M.". Jak wynika z materiału dowodowego, firma "M." wystawiała sporne faktury w ilościach od 3 do 15-stu miesięcznie, a każda faktura dotyczyła kompleksowych usług instalacji, konserwacji, naprawy i wymiany urządzeń elektrycznych. Wykonanie tak szerokiej, różnorodnej gamy usług w ograniczonym zakresie czasowym (1/4 etatu w firmie przy uwzględnieniu pełnego etatu w drugim zakładzie pracy) przez maksymalnie dwie osoby wydaje się mało wiarygodne. Nadto M. M. i Z. S., niezależnie od siebie, składając zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej zeznali, że za wykonywaną pracę otrzymali wynagrodzenia rzędu 3.000 zł rocznie (przy czym Z. S. oświadczył, iż nawet takiej kwoty nie otrzymał do rąk, a dostał jedynie PIT-11). Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem skarżących te właśnie osoby i tylko te rzekomo wykonały w ciągu roku usługi na łączną wartość netto 1.154.570 zł przy łącznym wynagrodzeniu rocznym pracowników za wykonaną pracę 6.000 zł. Wynagrodzenie stanowi zatem niespełna 0,52% wartości świadczonej usługi. Odnośnie wystawionych faktur przez "J." J. J., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że J. J., pracująca także w Biurze Podróży w O., nie potrafiła określić konkretnie, jakie ani też na jakich obiektach czynności były wykonywane w toku prowadzonej przez świadka działalności gospodarczej. Wskazała natomiast jako wykonawcę usług J. L., który nie był zatrudniony w firmie i nie wystawiał na rzecz "J." faktur za podwykonawstwo. J.J. płaciła mu gotówką stałą stawkę miesięczną 2.500 zł. J. L. przesłuchany w dniu 11.09.2008 r. zeznał, że w 2005 roku był zatrudniony w firmie E. na podstawie umowy o pracę, na pełny etat. Natomiast w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. w wolnym czasie wykonywał prace na rzecz firmy J.. Nie pamięta jednak formy, w jakiej był zatrudniony w tej firmie. Nie sporządzał żadnych specyfikacji wykonanych usług, a urządzenia potrzebne do ich wykonania takie jak: czytnik urządzeń magnetycznych, programator do przestrojenia częstotliwości otrzymał od J. J., która z kolei w dniu 18.03.2008 r. zeznała, że nie kupowała żadnych materiałów potrzebnych do wykonywania prac przez jej firmę. Organ zauważył, że J. J. nie dysponowała odpowiednią wiedzą z zakresu naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych, nie dysponowała odpowiednią kadrą do świadczenia usług w tym zakresie jak również nie zlecała tych usług innym podmiotom. Z przeprowadzonej w firmie "J." kontroli jednoznacznie wynika, że ww. prowadziła działalność gospodarczą w celu "świadczenia usług" tylko dla firm E. C., czego dowodem jest fakt, że podmiot ten założony został na zlecenie E. C.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że świadczenie usług przez J. L. jest niewiarygodne ze względu na brak dokumentacji. Zdaniem organu również forma prowadzonej przez J. J. działalności i sposób opodatkowania jej przychodów wskazuje na brak możliwości korzystania przez nią z usług podwykonawców: prowadziła w 2005 r. samodzielną działalność gospodarczą i rozliczała się w formie ryczałtu podatkowego, tj. karty podatkowej. Dla potrzeb prowadzonej działalności zatrudniała jedną osobę tj. J. J. (brata, który nie wykonywał spornych usług). Organ odwoławczy ustalił ponadto, że B. P. działalność gospodarczą "Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki" założył w związku z propozycją E. C.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, siebie wskazał jako wykonawcę usług, mimo że sam był zatrudniony w innej firmie na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze godzin. Istotnym jest także fakt, że w toku składanych zeznań pomimo wielokrotnych wyjazdów na te same obiekty, jak twierdził, nie potrafił wskazać, gdzie świadczył usługi. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że B. P. nie wykazywał w deklaracjach podatku naliczonego, tzn. nie wykazywał żadnych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, każda wpłata (także dokonana przez Agencję Ochrony – E. C.) tego samego lub następnego dnia była wypłacana. Pod koniec miesiąca wpłaty dokonywane przez firmy E. C. dokładnie pokrywały wartość podatku od towarów i usług za dany miesiąc przekazywanego do Urzędu Skarbowego. Z kolei w celu przekazania na konto ZUS kwoty ubezpieczenia zdrowotnego B. P. lub jego żona dokonywali wpłat gotówkowych na rachunek firmy "Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki". W ocenie organu odwoławczego słuszne jest więc stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawione przez ten podmiot faktury na łączną kwotę 245.600 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i kwota ta nie stanowi kosztów podatkowych strony. Ani świadek B. P. ani sam podatnik nie potrafili bowiem określić istotnych warunków realizacji usług, w szczególności przedmiotu, miejsca wykonania i częstotliwości ich wykonania. Odnośnie D. F. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że faktury wystawione przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "Naprawa i Konserwacja Sprzętu RTV" nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy zaznaczył, że w złożonym oświadczeniu D. F. wskazał miejsca wykonywania usług opisanych na spornych fakturach VAT wystawionych w 2005 r. dla Agencji Ochrony S. E. C., tj.: 1) obiekty T. SA w: Z. - ul. B. 4, J. - ul. H. 1 i [...] 13, W. - ul. D. 24, R. - ul. M. 20, R. - ul. H., C. - ul. S., B.- ul. C. 79 i ul. D. 29, Ż. - ul. K. 35, C. - ul. M., B. - ul. P., C. - ul. K. 153, ul. Ko. 22, ul. L. 20 i ul. W. 54/6, D., G. - ul. F. 3 oraz K.- ul. P. 22, 2) obiektach Zakładu Ubezpieczeń Zdrowotnych w: C. - ul. K. 38 i ul. O. 17/19, G. - ul. C. 5 oraz K. ul. K. 14, 3) Zakład Produkcyjny w B. - ul. S. 128, 4) Kopalni Węgla Kamiennego B. M. - ul. R., 5) Huta B. w C. - ul. D. 6, 6) Sąd Rejonowy w Kędzierzynie Koźlu - ul. S.. Z analizy faktur wystawionych przez Agencję Ochrony S. E. C. wynika, że strona jedynie w dwóch z wyżej wymienionych miejsc świadczyła usługi ochrony osób i mienia tj.: w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. i w Oddziale w O.. Organ podatkowy pierwszej instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pismami z dnia 24.06.2008 r. wystąpił do wyżej wymienionych podmiotów z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych przeprowadzonych w 2005 roku z Agencję Ochrony S. E. C., a te nie potwierdziły faktu wykonania u nich opisanych w fakturach usług. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że faktury wystawiane przez B. M., B. P., J. J. nie wskazują miejsca świadczenia usług, nie ma protokołów zdawczo odbiorczych oraz nie ma dokładnego zestawienia czynności, jakie wykonano. Natomiast wystawcy faktur B. M., B. P., J. J., jak też zleceniodawca E. C. nie potrafili przypisać konkretnych prac do obiektów. Te okoliczności oraz brak wiedzy wystawców faktur, kto wykonał usługę, jak też zaprzeczenia ewentualnych pracowników odnośnie ich udziału w spornych usługach, świadczą o niewykonaniu kwestionowanych usług przez wystawców faktur. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej "ustawa o kontroli skarbowej") poprzez akceptację stanu, w którym organ kontroli skarbowej nie sporządził odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r. tj. już po doręczeniu protokołu z kontroli z dnia 16 grudnia 2008 r.; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług od kontrahentów: Naprawa i Konserwacja Urządzeń Elektronicznych M. B. M., J. J. prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą J., Pana B. P. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki; 3) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; 4) art. 199a § 3 O.p. w ten sposób, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Agencją Ochrony S. E. C. oraz przedsiębiorstwami Naprawa i Konserwacja Urządzeń Elektronicznych M. B. M., J. oraz Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki B. P., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Zdaniem skarżących, nie jest dopuszczalna sytuacja, w której część materiału dowodowego nie znajduje odzwierciedlenia w protokole z kontroli, a działanie organów podatkowych obu instancji należy kwalifikować jako sprzeczne z dyspozycją art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, w ocenie strony, organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, ponieważ zabrakło sprawdzenia, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez zakwestionowanych podwykonawców łączyły się z faktycznym wykonaniem usług - organ kontroli skarbowej nie przeprowadził czynności sprawdzających u kontrahentów, dla których Agencja Ochrony świadczyła usługi ochrony mienia. W trakcie tych czynności można było ustalić, czy instalacja oraz konserwacja systemów monitoringu oraz systemów alarmów mogła być realizowana na należących do kontrahentów obiektach (odbiorców usług świadczonych przez Agencję). W ocenie strony, uzyskane informacje nie pozwalają automatycznie wykluczyć faktycznego wykonania zakupionych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dokonał weryfikacji, w jakim zakresie instalowane, konserwowane oraz naprawiane urządzenia wykorzystywano dla potrzeb nawiązywania oraz utrzymywania radiowej komunikacji wewnętrznej pomiędzy pracownikami Agencji Ochrony z innymi podmiotami z grupy S.. Ponadto nie ustalono, czy analizowane czynności zostały przedsięwzięte w całości na urządzeniach znajdujących się w dyspozycji pracowników Agencji Ochrony na obiektach zewnętrznych (znajdujących się terenie kraju posterunkach), czy też istniała możliwość świadczenia usług na urządzeniach umieszczonych w obiektach znajdujących się we władaniu Agencji Ochrony lub innych podmiotów z grupy S.. Skarżący zwrócili także uwagę na fakt, że w trakcie przesłuchania przed organami ścigania fakt wykonania usług przez M. potwierdziła m.in. właścicielka przedsiębiorstwa – B. M., która koordynowała prace. Skarżący przedstawili ponadto okoliczności świadczenia usług przez przedsiębiorstwo J., przedsiębiorstwo "Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki" B. P. oraz okoliczności podwykonawstwa świadczonego przez J. L.. Zdaniem podatników, treść przesłuchań przeprowadzonych przez KRP nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości rozliczeń publicznoprawnych, ponieważ postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowań prowadzonych przez organ kontroli skarbowej i ze względu na swoją specyfikę nie uwzględnia wszystkich aspektów właściwych badaniu mechanizmów uiszczania podatków. Zwrócili uwagę na to, że w trakcie przesłuchań przed KRP przesłuchiwanym kontrahentom zadawano pytania bez wyszczególnienia, czy dotyczą Agencji E. C., czy też innych podmiotów powiązanych (Agencja S. T. C., S. Sp. z o.o.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, bez naruszenia zasad zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Skład orzekający w sprawie przywołując zasadę prawdy obiektywnej oraz wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego stwierdził, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, w szczególności wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości, czy faktury wskazane w decyzjach organów, wystawione przez J. J., B. P., D. F. i B. M. potwierdzają prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w pełni uprawnione było kwestionowanie prawdziwości dokonanych transakcji udokumentowanych w spornych fakturach. Zasadnie organ uznał, w ocenie składu orzekającego w sprawie, iż nie doszło do wykonania usług świadczonych przez B. M. na łączną wartość netto 1.154.570 zł. Tak samo prawidłowo nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków zawartych w wystawionych fakturach przez J. J.. Sąd pierwszej instancji nie uznał także, w świetle zebranego materiału dowodowego, że B. P. wykonywał na rzecz skarżących zakwestionowane przez organy usługi. Ponadto, co wyraźnie zaakcentował skład orzekający w sprawie, w trakcie całego postępowania strona skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, z którego wynikałby odmienny stan faktyczny od tego, który ustaliły organy podatkowe. Wobec powyższego, organ podatkowy przyjął ustalenia, które były potwierdzone przez dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Nadto, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zaznaczył, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających fakt wykonania usług z zakwestionowanych faktur, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Skarżąca powinna wykazać i udowodnić, iż wykonanie usługi miało miejsce. Odnośnie zarzutów w zakresie braku sporządzenia dodatkowego protokołu kontroli, w ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt ten nie miał żadnego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione przez E. C. na zakup usług od kontrahentów: Naprawa i Konserwacja Urządzeń Elektronicznych M. B. M., Pani J. J. prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą J., Pana B. P. prowadzącego przedsiębiorstwo pod firmą Usługi w zakresie Tele-Radiomechaniki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie podatników organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego i nie sprawdziły, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami łączyły się z faktycznym wykonaniem usług - przykładowo organ kontroli skarbowej nie przeprowadził czynności sprawdzających u kontrahentów, dla których Agencja ochrony świadczyła usługi ochrony mienia. W ocenie pełnomocnika strony uzyskane przez organy informacje nie pozwalają automatycznie wykluczyć faktycznego wykonania zakupionych usług, a zajęte w tej sprawie stanowisko nie koresponduje z treścią zeznań osób przesłuchiwanych. Świadczy to, zdaniem skarżących, o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu odwoławczym. Ponownie podkreślono, że przy ocenie materiału dowodowego nie powinny być brane zeznania składane przez świadków w toku postępowania przygotowawczego, skoro wtedy zadawano świadkom mało precyzyjne pytania, bez wyszczególnienia, którego z podmiotów (skarżącego czy powiązanych z nim podmiotów) dotyczą. Ponadto postępowanie karne jest postępowanie odrębnym od postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i ze względu na swoją specyfikę nie uwzględnia wszystkich aspektów właściwych badaniu mechanizmów uiszczania podatków. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art.174 p.p.s.a. Oznacza to konieczność odniesienia się najpierw do zarzutów procesowych, dopiero bowiem stwierdzenie, że nie doszło do znaczących uchybień proceduralnych pozwoli na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na załatwienie sprawy, a Sąd pierwszej instancji mimo tego uchybienia, nie uchylił zaskarżonej decyzji. Zarzutu tego podzielić nie można. Spór między organami a stroną skarżącą dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz E. C. przez B. M. (Naprawa i Konserwacja Urządzeń Elektronicznych M.), J. J. (J.), B. P. (Usługi w zakresie Tele-radiomechaniki) i D. F. (Naprawa i Konserwacja sprzętu RTV). Koszty te wynikały z faktur wystawionych przez ich wykonawców. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, mające na celu sprawdzenie, czy faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności. Wykorzystały (odnośnie okoliczności wykonania usług przez B. M.) materiały zebrane w postępowaniu karnym. Przesłuchały świadków- wskazanych wyżej wystawców faktur (poza B.M.) oraz osoby, które według nich miały wykonywać prace wymienione w fakturach. W tych przypadkach, gdy wykonawca wskazał miejsce świadczenia usługi (D.F.), sprawdziły także, czy podmioty, w siedzibach których miały być wykonane prace, potwierdziły ich wykonanie. Wykorzystane w postępowaniu dowody spełniały wymogi, określone w art.180 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów. Zgodnie z powołanym przepisem, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art.181 O.p. wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (por. M.Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002,s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów, por. wyrok NSA z dnia 2.04.2008r., I FSK 67/07, LEX nr 481414, B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 574). Nie można ich dezawuować, jak czyni to strona skarżąca, tylko z tego powodu, że inny jest cel postępowania podatkowego, a inny postępowania karnego czy karnoskarbowego. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym niewątpliwie zakreślony jest hipotezą normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Jeżeli materiały zebrane w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dotyczą bowiem okoliczności czy faktów prawnie znaczących również i w postępowaniu podatkowym, to materiały te, zgodnie z art.180 § 1 i art.181 O.p., mogą stanowić dowody także w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w ocenie strony skarżącej, nie są one wystarczające dla rozwiania wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (w tym przypadku strona podnosi, że świadkom w postępowaniu karnym stawiano pytania nieprecyzyjnie), strona może, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, wnosić o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, wskazując konkretne okoliczności, jakie mają być wykazane za pomocą tego dowodu (art.188 O.p.). Strona skarżąca wniosków takich nie złożyła. Ponadto, w ocenie Sądu, z materiałów zebranych w postępowaniu karnym wynikały przede wszystkim okoliczności związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur dla skarżącego, zatrudniania przez nich pracowników, zakupu materiałów. Odnosiły się one całokształtu prowadzenia tej działalności, a więc do usług, jakie rzekomo miały być świadczone na rzecz każdego z usługobiorców, w tym również i skarżącego. Dokonanej przez organy podatkowe oceny możliwości wykonania usług przez B. M. nie można zarzucić dowolności. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że osoby, które wskazała jako swoich pracowników nie miały możliwości (z uwagi na zatrudnienie w innym miejscu bądź tylko pozorność zatrudnienia) wykonania usług. Nie można także zarzucić, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób zupełny z uwagi na niewyjaśnienie u kontrahentów skarżącego, czy konkretne usługi, opisane w fakturach, były w ich siedzibach faktycznie wykonywane. Strona zdaje się nie zauważać, że w przypadkach, gdy było to możliwe, sprawdzenia takiego dokonano. Poza D.F. żaden z wystawców faktur nie potrafił jednak wskazać miejsca wykonywania usług. Nie wskazał go również skarżący. Skoro takich informacji nie potrafiły udzielić osoby, które miały wykonywać prace, nie można postawić zarzutu, że organy podatkowe nie sprawdziły w miejscach wykonywania usług ich faktycznego wykonania. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy (art.122 O.p.), doprecyzowany w art.187 § 1 O.p. jako obowiązek zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego nie może być rozumiany w ten sposób, że organ ma poszukiwać dowodów, na których istnienie nie naprowadza go ani strona, ani inne zebrane w sprawie dowody. Nie można zapominać o tym, że wiedzę o faktach, znaczących dla rozstrzygnięcia, posiada przede wszystkim podatnik. Nie ma on wprawdzie obowiązku współdziałania z organem podatkowym, przysługuje mu jednak prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym prawo zgłaszania wniosków dowodowych, które służyć ma m.in. temu, aby w postępowaniu podatkowym uwzględnione były nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale również te, które winny być interpretowane na jego korzyść. Jeżeli zatem tylko podatnik może wskazać na fakty, dowody potwierdzające prawidłowość ustalenia przez niego zobowiązania podatkowego, bowiem ich istnienie nie wynika z innych materiałów zebranych w sprawie, a tego nie czyni, nie może organowi podatkowemu skutecznie zarzucać naruszenia art.122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto, co pomija strona skarżąca, postępowanie dowodowe wykazało, że B.M., J.J. i B.P. nie mogli wykonać usług, bo nie dysponowali ani materiałami, ani narzędziami, ani osobami, które umożliwiały tego typu prace. Nawet więc stwierdzenie, że prace te zostały faktycznie wykonane, ale nie wiadomo przez kogo, nie dawałoby podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury potwierdzały faktycznie wykonane czynności, a tym samym, że wydatki z nich wynikające pozostawały w związku z przychodami skarżącego. Z tych względów zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, ar.180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. uznać należało za bezzasadne. Oznacza to jednocześnie, że wiążący dla oceny zarzutów prawa materialnego jest stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można podzielić zarzutu niewłaściwego zastosowania art.22 ust. 1 u.p.f.o.d. polegającego na przyjęciu, że wydatki poniesione na zakup usług od B. M., J. J. i B. P. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skoro nie wykazano związku wydatków wynikających z faktur wystawionych przez te osoby z przychodami skarżącego, to nie było podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu na podstawie art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).