I FSK 67/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej K. A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 371/06 w sprawie ze skargi K. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 maja 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 371/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 maja 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że K. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie instalatorstwa sanitarnego i ogrzewania. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego. Nieprawidłowości były związane z przyjęciem do ewidencji zakupu i do deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez podwykonawcę - Firmę Ogólnobudowlaną "V." K. W. Przeprowadzone czynności sprawdzające ujawniły, że firma "V." w okresie od przełomu 2001 - 2002 r. do października 2004 r. wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań K. W. wynikało, że w latach 2002 - 2004 nie wykonywał żadnych prac i usług dla K. S., wystawiał zaś fikcyjne faktury, w których dane - rodzaj wykonanych prac, ich wartość - za każdym razem były uzgadniane z K. S.; dokumenty te odbierał osobiście K. S., płacąc 3% należności wynikającej z faktury. Zeznał też, że od 2000 r. nie wykonywał działalności gospodarczej. Wyjaśnienia tej samej treści złożył w trakcie przesłuchań przez policję. Organ kontroli skarbowej ustalił, że K. S. poza oryginałami faktur wystawionych przez firmę "V." K. W. nie posiadał dowodów w postaci przelewów za wykonane usługi, dokumentów kasowych potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 8 lutego 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe za lipiec i sierpień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty - czerwiec, wrzesień i październik 2004 r. Jednak podatkowy organ odwoławczy decyzją z dnia 11 maja 2005 r. uchylił wymienioną decyzję pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wyjaśnienia szeregu kwestii związanych z czynnościami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami i uwzględnienia wyniku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 28 października 2005 r., wydaną na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.), w zakresie rozstrzygnięcia za styczeń - kwiecień 2004 r., oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.), w zakresie rozstrzygnięcia za maj - październik 2004 r., określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień - sierpień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń - marzec oraz wrzesień i październik 2004 r. Organ ustalił, że roboty budowlane, wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez firmę "V." K. W. w 2004 r. nie były wykonane przez ten podmiot. Ich wykonawcami były bowiem osoby pracujące dla K. S. Wynikało to z informacji uzyskanych od kontrahentów - zleceniodawców skarżącego. Organ podniósł, że wskazuje na to nie tylko liczba pracowników zatrudnionych u K. S. (zależna od zleconych usług), lecz także dysponowanie przez niego własnym sprzętem umożliwiającym wykonanie usług w zakresie robót wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania. Natomiast wykorzystywanie przez K. W. sprzętu będącego własnością K. S. potwierdza jedynie sam podatnik. W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej czynności sprzedaży, a ich wystawca nie składał deklaracji VAT-7, a więc nie odprowadzał należnego podatku VAT. W związku z powyższym, kontrolowany podmiot nie miał prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu ponownego odwołania podatnika, podtrzymał stanowisko organu I instancji, wyrażone w decyzji z 28 października 2005 r. Powołał się na przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a także na analogiczne przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., wskazując, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur oraz faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że firma "V." nie składała w 2004 r. żadnych deklaracji VAT-7, a tym samym nie wykazywała podatku należnego, a także nie posiadała kopii faktur, powinna być uznana za podmiot nieistniejący. Organ ten uznał też, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, że faktury wystawione przez firmę "V." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewiarygodne uznał oświadczenie K. W. z 4 lutego 2005 r., które zaprzecza wcześniejszym jego zeznaniom, podkreślając, że zeznania K. W. z 15 grudnia 2004 r. są spójne z jego zeznaniami złożonymi na policji. Wniosek o przesłuchanie K. W., zgłoszony w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać uwzględniony w związku z niemożnością skontaktowania się z nim (poszukiwany jest on listem gończym). Organ odwoławczy stwierdził, że analiza wskazanego w fakturach zakresu robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót, wysokości stosowanych stawek VAT oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót wykazała brak spójności między fakturami zakupu wystawionymi przez K. W. a fakturami sprzedaży wskazanymi przez odwołującego. W skardze podatnik zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ i pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 181 (w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw - DzU nr 143, poz. 1199), art.187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 3) wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej, stanowiące rażące naruszenie prawa - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie jako podstawy podjętego rozstrzygnięcia § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., K 24/03 uznany został za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na wydanie jej w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto, w związku z podjęciem wątpliwości odnośnie do zgodności z Konstytucją (w szczególności z art. 92 ust. 1 i art. 217) przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności z Konstytucją powołanych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. W jego ocenie, organy prawidłowo doszły do przekonania, że wystawione przez Firmę "V." faktury wymienione w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego w sposób jednoznaczny wskazujące, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Sąd nie podzielił stanowiska organów, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z wystawieniem faktur przez podmiot nieistniejący bądź nieuprawniony. Nietrafność stanowiska w tym zakresie nie mogła jednak mieć wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a także odpowiednio od dnia 1 maja 2004 r. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z §14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez Firmę "V.". Sąd wskazał, że z zeznań K. W. wynikało, że od kwietnia 2000 r. zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprzedawał nikomu żadnych towarów, nie świadczył żadnych usług, zaprzestał prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie składał deklaracji VAT-7. Zeznał również, że wszystkie przedstawione w trakcie przesłuchania faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, gdyż jako właściciel firmy "V." nie wykonywał K. S. żadnych czynności. Za wystawianie pustych faktur otrzymywał określony procent wartości brutto wystawionej na fakturze. Ten sam mechanizm opisał w swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego. Wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z których skarżący odliczył zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca, potwierdziły ponadto zeznania świadków, jak i analiza dołączonych do akt dokumentów, w tym faktur dotyczących zakupu usług wystawionych przez K. W. jako podwykonawcę i faktur sprzedaży wystawionych przez samego podatnika w ramach świadczonych usług. Sąd podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia był nie brak dowodów na wykonanie usług, ale niewykazanie przez podatnika, że usługi te wykonane zostały przez firmę "V." jako "podwykonawcę" skarżącego. Zdaniem Sądu, przy ocenie zeznań przesłuchanych świadków organy podatkowe nie wykroczyły poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ocena zeznań świadka K. W. została dokonana po uzupełnieniu materiałów postępowania z uwzględnieniem faktu, że zmiana tych zeznań mogła nastąpić w związku z wszczęciem przeciwko niemu postępowania karnego. W ocenie Sądu, trafnie przyjęto w decyzji, że niewiarygodna jest wersja strony o incydentalnym przypadku poniesienia straty z działalności, skoro koszty działalności skarżącego dodatkowo były obciążane korzystaniem przez K. W. z narzędzi (gwintownicy, wiertarki, sprzętu do kucia, samochodu) i sprzętu ciężkiego (koparka, spycharka) firmy "S." przy wykonywaniu przedmiotowych robót. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły też zeznania świadków - A. M. i inwestorów, na rzecz których firma skarżącego wykonywała usługi - uznając, że nie potwierdziły one wykonawstwa robót wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez K. W. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez organ na podstawie materiałów sprawy ocena, że wobec niestawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, jego oświadczenie z 4 lutego 2005 r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej jest przy tym, że zostało ono złożone przed notariuszem. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób przekonujący wykazał brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W. w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego inwestorom oraz prawidłowo ocenił fakt błędnego określenia przez K. W. kwot i stawek podatku w zakwestionowanych fakturach. Natomiast skarżący nie podważył w sposób skuteczny przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący nie obalił tym samym ustaleń organów podatkowych wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że K. W. nie wykonywał wykazanych w fakturach usług. Sąd za nieuprawnione uznał upatrywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, jest bowiem sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993 i odpowiednio w art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r., wedle których prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. Sąd nie uwzględnił również wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji, uprzednio uznany za niezgodny z Konstytucją, przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Na tle powyższych okoliczności nie znalazł zatem uzasadnienia wniosek skarżącego o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Sąd nie zgodził się też ze stanowiskiem strony skarżącej o niedopuszczalnym, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 Ordynacji podatkowej, włączeniu do akt podatkowych dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Uznał bowiem, że ustawa z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (DzU nr 66, poz. 470) przywróciła poprzednie brzmienie art. 181, obowiązujące przed 1 września 2005 r. W skardze kasacyjnej K. S. zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na: 1.1. błędnej ocenie podjętego przez organ rozstrzygnięcia poprzez podzielenie stanowiska organu podatkowego, że skarżący nie udowodnił faktu wykonania usług na jego rzecz przez Firmę Ogólnobudowlaną K. W., podczas gdy stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), 1.2. błędnym uznaniu przez Sąd, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, i bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniem obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika, prowadzącego do naruszenia art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz pominięcia części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień skarżącego oraz niewskazania i niewyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom, zwłaszcza tym korzystnym dla skarżącego i potwierdzającym jego zeznania, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, 121 § 1, art. 124, 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez: - niewyjaśnienie przyczyny twierdzenia przez część kontrahentów, że roboty na ich rzecz wykonywał skarżący, - pominięcie wyjaśnień i zeznań świadków oraz strony dotyczących możliwości wykonania części prac przez podwykonawcę, - niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności oświadczeniu K. W. z dnia 4 lutego 2005 r. oraz pominięcie faktu, że - w związku z brakiem możliwości wyjaśnienia rozbieżności zawartych w jego zeznaniach i ww. oświadczeniu - oświadczenie to uznać należy za ostateczne stanowisko K. W. co do znanych mu faktów, - uznanie, że przesłuchanie głównego świadka K. W. - w sytuacji niemożności doręczenia mu wezwania - nie jest konieczne, gdyż inne zgromadzone dowody pozwalają na rozstrzygnięcie sprawy, - naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, polegające m.in. na przyznaniu pierwszeństwa dowodowi z zeznań K. W., zaś uznaniu złożonego przez niego w dniu 4 lutego 2005 r. oświadczenia z podpisem notarialnie poświadczonym za dowód o mniejszej wartości, - pominięcie zarzutu skarżącego dotyczącego specyfiki zawieranych przez niego z kontrahentami umów o dzieło, które w przeciwieństwie do umów o roboty budowlane nie wymagają zgody kontrahenta (inwestora) na wykonanie prac (ich części) nie przez zleceniobiorcę (tu: skarżącego), lecz osobę trzecią (tu: K. W.), tj. podwykonawcę, - błędne uznanie, że wcześniejsze - aniżeli zakup usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez K. W. - wystawienie niektórych faktur przez skarżącego lub też wystawienie faktury (bądź to przez skarżącego, bądź K. W.) z uchybieniem ustawowych terminów (a więc albo przed, albo po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT) dowodzi o fikcyjności wskazanych w ww. fakturach czynności prawnych; 1.3. pominięciu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 181 Ordynacji podatkowej. 2.art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez K. W. na rzecz skarżącego. 3. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przez Sąd: - naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (domniemanie rzetelności i niewadliwości ksiąg) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), wynikającego z nieokreślenia w protokole kontroli - w przypadku uznania, że księgi skarżącego są nierzetelne - w trybie art. 193 § 6 albo art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w jakiej części i za jaki okres organ nie uznaje ksiąg skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - niedostrzeżenia przez organ podatkowy II instancji naruszenia przez organ I instancji ww. przepisów, w tym w szczególności art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. II. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1. § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającym na błędnym uznaniu, że skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Firmę "V." K. W., gdyż - zdaniem Sądu - ww. faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o odstąpienie w całości od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w przypadku nieuwzględnienia skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestionując dokonaną przez Sąd I instancji ocenę stanu faktycznego, strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na błędnym uznaniu przez ten Sąd, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, i na bezzasadnym oddaleniu skargi pomimo wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pominięciu części zarzutów, prowadzącego do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji. W ramach tych zarzutów skarżący wskazał na niewyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem przedmiotowych robót budowlanych przez K. W. (prowadzącego działalność pod nazwą Firma Ogólnobudowlana "V."). Odnosząc się do tego zarzutu, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe zebrały niebudzące wątpliwości dowody, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę "V.". Należy podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe obu instancji w toku prowadzonego postępowania spełniły wymogi wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W tym celu dokonano oceny wszystkich zeznań i wyjaśnień K. W. złożonych zarówno w Komendzie Powiatowej Policji w dniach 23 listopada i 2 grudnia 2004 r. oraz przed organem podatkowym pierwszej instancji w dniu 15 grudnia 2004 r., z których wynikało, że K. W. zaprzestał od kwietnia 2000 r. prowadzenia działalności gospodarczej. Nie pominięto przy tym zeznań i wyjaśnień świadków ani też skarżącego, przy czym zeznania pracownika (A. M.) i kontrahentów skarżącego nie potwierdziły wykonania robót wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, należy zwrócić uwagę, że art. 122 formułuje zasadę prawdy obiektywnej, natomiast celem art. 187 § 1 jest realizacja tejże zasady w postępowaniu dowodowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek określenia, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, wypełniając wskazane przepisy art. 122 i art. 187 § 1, przeprowadziły postępowanie dowodowe, podejmując niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu zweryfikowania rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Nadto w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Stąd też nieskuteczny jest formułowany przez skarżącego zrzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie przez organ i zaakceptowanie przez Sąd I instancji hierarchii dowodów i uznanie, że zeznanie K. W. ma większą wartość dowodową od jego oświadczenia z dnia 4 lutego 2005 r. Powołany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych, wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne. Jednakże tej zasady nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności oraz odmówić niektórym dowodom wiary po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe, odmawiając wiary oświadczeniu K. W. z dnia 4 lutego 2005 r., nie naruszyły art. 180 § 1, a także art. 191, Ordynacji podatkowej, ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnione było przyjęcie, że usługi wykazane na wystawionych fakturach nie zostały wykonane, a zatem przedmiotowe oświadczenie nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzeniem, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu wyrażonego w skardze do tego Sądu. Otóż na str. 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku trafnie zwrócono uwagę, że ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (DzU nr 66, poz. 470) została zmieniona treść art. 181 Ordynacji podatkowej (p. art. 2 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 24 lutego 2006 r.). Po tej zmianie przepis ten przewiduje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (bez zastrzeżenia, że chodzi o postępowanie prawomocnie zakończone). Omawiana zmiana weszła w życie z dniem 6 maja 2006 r. (p. art. 5 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r.), a więc przed zakończeniem postępowania podatkowego, w którym została wydana zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2006 r. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. Tym bardziej, a co najważniejsze, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny sprawy, oparły się nie tylko na dowodach zebranych w postępowaniu karnym, ale przede wszystkim na dowodach zebranych bezpośrednio przez te organy, w tym na dowodach z zeznań świadków. Reasumując ten wątek rozważań, należy wskazać, że Sąd I instancji byłby zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Gdyby więc organy te, wydając decyzje, nie przeprowadziły wszystkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, bądź gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wadliwy i w rezultacie stan faktyczny sprawy nie zostałby należycie wyjaśniony, obowiązkiem Sądu byłoby wyeliminowanie takiej decyzji z obrotu prawnego. W świetle przedstawionych powyżej uwag nie można stawiać Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez "niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z jakich przyczyn uznał za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie usług przez K. W. na rzecz skarżącego". Przystępując do oceny zasadności tego zarzutu na wstępie należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku sąd wywiązał się z minimum obowiązków, jakie nakłada na niego zdanie pierwsze wymienionego przepisu. Stosownie do niego, sąd ma obowiązek takiego uzasadnienia wyroku, by zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast co do podniesionej kwestii oceny wiarygodności dowodów dotyczących wykonania usług przez K. W., to należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 22 - 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, dlaczego podzielił stanowisko organów podatkowych co do wiarygodności zeznań K. W. złożonych przed organem podatkowym I instancji i w toku postępowania karnego, a za niewiarygodne uznał jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005 r. Przywołał przy tym inne dowody potwierdzające niewykonanie usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez K. W. - zeznania innych świadków: A. M. i inwestorów, na rzecz których skarżący wykonywał usługi, dokumenty w postaci faktur zakupu wystawionych skarżącemu przez K. W. i faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego inwestorom; Sąd wskazał przy tym na wykazany przez organy podatkowe brak spójności między tymi fakturami, poprzedzony analizą danych w nich zawartych, odnoszących się do zakresu robót, terminów wystawiania faktur zakupu i sprzedaży, wysokości stosowanych stawek, wartości zakupionych i sprzedanych usług. Wobec tego, nie można stawiać Sądowi I instancji zarzutu, że uchylił się od wyjaśnienia powodów, którymi się kierował, uznając za niewiarygodne dowody potwierdzające wykonanie przedmiotowych usług, a tym samym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 290 § 5 Ordynacji, wynikającego z braku określenia w protokole kontroli w trybie art. 193 § 6 albo art. 290 § 5 Ordynacji, w jakiej części i za jaki okres nie uznano ksiąg skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przede wszystkim dlatego, że strona skarżąca nie wykazała istotnego wpływu uchybienia wskazanych przepisów proceduralnych na wynik sprawy (p. art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. W. zostały uznane przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a zatem za nierzetelne, co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli. Tak więc, chociaż w protokole kontroli wyraźnie nie stwierdzono, za jaki okres i w jakiej części ewidencja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), będąca księgą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (p. art. 3 pkt 4 Ordynacji), jest prowadzona nierzetelnie (czyli zawiera zapisy nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego - a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), to nie ulega wątpliwości, że chodzi o tę część ewidencji, która zawiera dane dotyczące kwot podatku naliczonego, wynikających z zakwestionowanych faktur. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c/ wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mające polegać "na błędnym uznaniu, iż skarżący nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Firmę V. K. W., gdyż - zdaniem Sądu - ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". W myśl art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, naruszenie natomiast prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Podkreślenia wymaga, że dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać, które przepisy zostały naruszone, ale także na czym to naruszenie polegało, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku; por. np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 72, s. 142). Nadto należy zaznaczyć, że próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji, a do tego sprowadza się zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona jedynie skuteczna w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; por. np. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04 (ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). Poza tym należy zauważyć, że Sąd I instancji wyraźnie podkreślił, że upatrywanie podstawy prawnej jedynie w przepisie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i odpowiednio § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. uznać należy - w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych - za nieuprawnione. Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone dokonane w sprawie ustalenia faktyczne co do tego, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, to zasadne było zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. Tym samym zarzut niewłaściwego ich zastosowania jest niezasadny. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, z tym że na podstawie jej art. 207 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, z uwagi na trudną sytuację skarżącego, co wynika z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy w zakresie częściowym, a także mając na uwadze fakt rozpatrywania w tym samym dniu jeszcze dwóch innych skarg kasacyjnych tego samego skarżącego, w których występował podobny stan faktyczny i prawny (I FSK 66/07 i 69/07), co miało wpływ na nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej.