I SA/Ol 371/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 października 2006r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2004 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"października 2005 roku określającą K. S., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2004 r., maj 2004 r., czerwiec 2004r., lipiec i sierpień 2004 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty, marzec, wrzesień i październik 2004 roku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: K. S. prowadził działalność gospodarczą od 11 września 1995r. pod nazwą Firma "A" K. S., w zakresie instalatorstwa sanitarnego i ogrzewania. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004r. do października 2004r. wykazała nieprawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego w okresach objętym zakresem kontroli. Nieprawidłowości związane były z przyjęciem do ewidencji zakupu i do deklaracji podatkowej VAT-7 podatku naliczonego z faktur zakupu VAT wystawionych przez podwykonawcę Firmę "B" K. W., na rzecz zleceniodawcy Firmy "A" K. S.: • w lutym 2004r. - faktury Nr "[...]" z dnia 06.02.2004r. wartość netto 2.000 zł, podatek VAT 440 zł - faktury Nr "[...]" z dnia 14.02.2004r. wartość netto 1.900 zł, podatek VAT 418 zł • w maju2004r. - faktury Nr "[...]" z dnia 27.05.2004r. wartość netto 12.500 zł, pod. VAT 2.750 zł • w czerwcu 2004r. - faktury Nr "[...]" z dnia 30.06.2004r. wartość netto 25.000 zł, pod. VAT 5.500zł • w lipcu 2004r. - faktury Nr "[...]" z dnia 02.07.2004r. wartość netto 34.000 zł, pod. VAT 7.480 zł • we wrześniu 2004r. - faktury Nr "[...]" z dnia 06.09.2004r. wartość netto 8.150 zł, podatek VAT 1.793 zł - faktury Nr "[...]" z dnia 14.09.2004r. wartość netto 15.350 zł, pod. VAT 3.377 zł - faktury Nr "[...]" z dnia 29.09.2004r. wartość netto 15.200 zł, pod. VAT 3.344 zł • w październiku 2004r. - faktury Nr "[...]" z dnia 28.10.2004r. wartość netto 16.400 zł, pod. VAT 3.608 zł. Przeprowadzone czynności sprawdzające ujawniły, że Firma "B" K. W. w okresie od przełomu 2001-2002r. do października 2004r. wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Firma "B" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale w wymienionym okresie nie składała żadnych deklaracji VAT-7, a tym samym nie wykazywała podatku należnego VAT. Przesłuchany w dniu 15.12.2004r. K. W. odnośnie robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT zeznał, że w latach 2002-2004 nie wykonywał żadnych prac i usług dla firmy "A" K. S. Fikcyjne faktury VAT były zaś wystawiane temu podatnikowi od przełomu 2001-2002r. do października 2004r. Dane zawarte na fakturach VAT - rodzaj wykonanych robót, ich wartość za każdym razem były uzgadniane z K. S. Dokumenty te odbierał osobiście K. S., płacąc 3% należności wynikającej z faktury VAT, gotówką od razu bądź w przeciągu kilku dni. Pieczątka, którą posługiwał się, była pieczątką firmy, którą prowadził od 1 czerwca 1998r. do kwietnia, czy maja 2000r. Po tym okresie nie wykonywał działalności gospodarczej, z powodu braku zleceń. Zawieszenie działalności nie zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego. Wyjaśnienia tej samej treści K. W. złożył w trakcie przesłuchań z dnia "[...]" listopada 2004 r. i z dnia "[...]"grudnia 2004r. prowadzonych przez Zespół d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji. (protokoły z przesłuchań z dnia "[...]"listopada 2004 r. i z dnia "[...]"grudnia 2004r. włączone do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem Nr "[...]" z dnia "[...]".12.2004r.). Organ ustalił, że K. S., poza oryginałami faktur VAT wystawionymi przez Firmę "B" K. W., nie posiadał dowodów w postaci przelewów za wykonane usługi, dokumentów kasowych potwierdzających dokonanie płatności gotówkowych. Ponadto, K. S. w toku postępowania kontrolnego odmówił składania wyjaśnień - nie wyrażając zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony (protokół z przesłuchania strony z dnia "[...]"stycznia 2005r.). Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z §48 ust. 4 pkt 1 lit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe ustalenia spowodowały wydanie decyzji w dniu "[...]"lutego 2005r. Nr "[...]" określającej Firmie "A" K. S. zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004r. i sierpień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2004r., marzec 2004r., kwiecień 2004r., maj 2004r., czerwiec 2004r., wrzesień 2004r. październik 2004r. W odwołaniu złożonym od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik zakwestionował ustalenia organu podatkowego I instancji, wskazując jako dowód oświadczenie K. W., złożone przed notariuszem, negujące wcześniejsze zeznania w sprawie fikcyjności robót budowlanych wykonanych przez Firmę "B" K. W. w 2004r. dla K. S. Organ podatkowy II instancji decyzją z dnia "[...]"maja 2005r. Nr "[...]" uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".02.2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu podatkowego II instancji zasadne było wyjaśnienie szeregu kwestii wskazanych w rozstrzygnięciu związanych z czynnościami, udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami VAT oraz uwzględnienie wyniku postępowania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"października 2005r. Nr "[...]", wydaną na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym VAT i §48 ust. 4 pkt 1 iit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 22.03.2002r. (dotyczącą rozstrzygnięcia za okresy od stycznia do kwietnia 2004r.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy z dnia 27.04.2004r. (dotyczącą rozstrzygnięcia za okresy od maja do października 2004r.), określił K. S. prowadzącemu Firmę "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r., maj 2004r., czerwiec 2004r., lipiec 2004r. i sierpień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2004r., luty 2004r., marzec 2004r., wrzesień 2004r. i październik 2004r. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u inwestorów, organ kontroli wskazał, że roboty budowlane, wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez Firmę "B" K. W. w 2004r. nie były wykonane przez ten podmiot. Ich wykonawcami były bowiem osoby pracujące dla K. S. Z wyjaśnień A. M. wynikało zaś, iż był on jedynym pracownikiem K. S. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (w okresie od 15.09.2002r. do 01.03.2004r.), przy czym w Firmie "A" pracowały także inne osoby, z których żadna nie była jednak zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Ilość przyjmowanych osób zależała od zakresu zleconych robót. A. M. oświadczył również, że w okresie I-II/ 2004r. Firma "A" nie korzystała z usług podwykonawców. On sam nie zna Firmy "B", ani K. W. Przesłuchani w sprawie inwestorzy, na rzecz których K. S. świadczył usługi remontowe i instalacyjne, tj. A. G. właściciel firmy "I", na rzecz którego, wykonana została instalacja centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjna i burzowa w "[...]" w L. oraz G. S. właściciel firmy "G" w B., na rzecz którego wykonano remont i wymianę sprężarkowni i remont kotłowni w zakładzie w B. - oświadczyli, iż prace na ich terenie były wykonywane przez Firmę "A" z materiałów powierzonych, bez udziału podwykonawców, oraz że nie znają Firmy "B" ani K. W. Po przeprowadzeniu analizy chronologicznych zapisów zdarzeń gospodarczych w firmie K. S. organ podatkowy l instancji stwierdził, że zakup usług i robót od Firmy "B" nie wynikał z harmonogramu prowadzonych robót przez Firmę "A". Wskazywało bowiem na to porównanie dat wystawienia faktur zakupu przez Firmę "B" i faktur sprzedaży przez Firmę "A". W przypadku zakupu robót wykonanych dla wykonanych dla "G" G. S. w B. stwierdzono, że faktura obciążająca fabrykę główną kwotą była wystawiona dużo wcześniej (faktury K. S. z dnia "[...]"czerwca 2004r. nr "[...]" i nr "[...]" na łączną wartość netto 29.250 zł) niż faktura otrzymana od "podwykonawcy" Firmy "B" (faktura nr "[...]" z dnia "[...]".06.2004r. na wartość netto 25.000 zł). Podobna sytuacja wystąpiła przy sprzedaży robót dla Przedsiębiorstwa "K" s.c. "[...]" - faktura sprzedaży VAT nr "[...]" z dnia "[...]".02.2004r., gdy zakup od Firmy "B" miał miejsce w dniu 18.02.2004r. na podstawie faktury VAT nr "[...]". Ustalono, że zakupione od Firmy "B" wykonanie instalacji c.o., c.w., kanalizacyjnej i burzowej w "[...]" w L. na wartość netto 15.200 zł (faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]".09.2004r.) nie zostało sprzedane przez K. S. dla "I". Natomiast odnośnie robót rozbiórkowych na budowie ronda ulic "[...]" w I. na rzecz inwestora "L" S.A. Oddział w S. organ uznał za zasadne odrzucenie wystawionych przez Firmę "B" K. W. następujących faktur VAT: - nr "[...]" z dnia 02.07.2004r. dokumentującej wykonanie robót rozbiórkowych, z uwagi na etapy realizowanych prac i czas potrzebny do ich wykonania, - nr "[...]" z dnia 06.09.2004r. i z faktury VAT nr "[...]" z dnia 28.10.2004r. na wartość netto 34.000 zł dokumentującej wykonanie robót rozbiórkowych, z uwagi na informację inwestora, iż wykonawcą robót na przebudowie ronda była Firma "B". Z informacji uzyskanych od zleceniodawców wynikało, iż wykonawcą robót byli pracownicy Firmy "A". Organ podniósł , iż wskazuje na to nie tylko ilość pracowników zatrudnionych u K. S. (zależna od zleconych usług) lecz także dysponowanie przez powyższą firmę własnym sprzętem umożliwiającym wykonanie usług w zakresie robót wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania. Natomiast wykorzystywanie przez K. W. sprzętu będącego własnością K. S. potwierdza jedynie sam podatnik w swoich wyjaśnieniach. Wobec nie stawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, w związku z jego oświadczeniem z dnia 4 lutego 2005r. zaprzeczającym treści wcześniej składanych wyjaśnień, organ podatkowy l instancji stwierdził, iż w świetle poczynionych ustaleń w sprawie oświadczenie to nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej czynności sprzedaży, a ich wystawca nie składał deklaracji VAT-7, a więc nie odprowadzał należnego podatku VAT. W związku z powyższym, kontrolowany podmiot nie miał prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na rażące naruszenie: -§ 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Fitsów z dnia 22.03.2002r., w związku z art. 19 ust. I ustawy z dnia 8 styczni o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i §14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) — polegające na uznaniu, że wystawione przez K. W. faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, - art. 120, art. 121 1, art. 122 oraz art. 187§1, w zw. z art. 180§1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa — wskazując na niepełne zebranie materiału dowodowego, dokonanie powierzchownej analizy faktur zakupu wystawionych przez K. W. w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego, niedopuszczalne stosowanie przez organ zasady in dubio pro fisco, naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, nie ponowienie próby wezwania w charakterze świadka K. W., - art. 191, w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nie wyjaśnieniu z jakich przyczyn dowodom, potwierdzającym zeznania skarżącego, organ odmówił wiarygodności, wprowadzeniu ograniczenia co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu, nie ustosunkowanie się do korzystnych dla skarżącego zeznań świadków. (W. D., który wskazuje na możliwość wykonania części prac przez podwykonawców skarżącego, A. M. stwierdzającego, iż w firmie skarżącego pracowały inne osoby). Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z odwołaniem oraz stanem faktycznym wystąpił do strony odwołującej się z wezwaniem o przedłożenie informacji dotyczącej powiązania zakupionych robót od podwykonawcy Firmy "B" K. W., ze sprzedażą robót udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez podatnika na rzecz zleceniodawców. Ponadto zwrócono się do strony o podanie aktualnego miejsca pobytu K. W. celem doręczenia ewentualnego zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka. W toku postępowania odwoławczego wystąpiono także do inwestorów o podanie, kto był faktycznym wykonawcą robót i kto sprawował nadzór nad zleconymi pracami Firmie "A" oraz do Sądu Rejonowego o przesłanie kserokopii faktur wystawionych na Firmę "A" zabezpieczonych przez organy ścigania w trakcie przeszukania pomieszczeń mieszkalnych K. W. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie podtrzymał stanowisko organu I instancji, wyrażone w decyzji z dnia "[...]"maja 2006 roku. Organ II instancji, powołując się na treść przepisów: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz §48 ust. 4 pkt 1 lit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) a także na analogiczne normy prawa- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz pkt 4 lit. a) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług wskazał, iż podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy zostały wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących oraz w przypadku, gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Podniósł ponadto, iż prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego uwarunkowane jest posiadaniem przez nabywcę faktury, potwierdzonej kopią u sprzedawcy, stosownie do §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. W myśl bowiem przywołanego przepisu prawa, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że Firma "B" K. W. w latach 2002-2004 była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże podmiot ten w 2004r. nie składał żadnych deklaracji VAT-7, a tym samym nie wykazywał podatku należnego VAT.K. W. nie posiadał kopii faktur VAT wystawionych na Firmę "A" w lutym, maju, czerwcu i lipcu 2004r. W związku z powyższym, organ drugiej instancji uznał firmę "B" za podmiot nieistniejący. Stworzone zaś formalne pozory działalności, jak posługiwanie się pieczątką firmy, która zaprzestała faktycznej działalności gospodarczej, nie prowadzenie działalności pod adresem zgłoszenia, brak dokumentacji księgowej, czy nie wypełnienie druków aktualizacyjnych, nie wskazują na rzeczywiste uczestniczenie tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Stanowisko to jest zaś zbieżne z definicją podmiotu nieistniejącego - który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT, a w konsekwencji nie płaci tego podatku, zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2005r. o sygn. akt FSK 1741/04. To zaś, że faktury wystawione przez firmę "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdziły, zdaniem Dyrektora Izby, zebrane w sprawie dowody. Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy przedłożone przez pełnomocnika oświadczenie z dnia 4 lutego 2005r. K. W., które w swej treści zaprzecza wcześniejszym zeznaniom w sprawie "M" w B. i Usługi Hydrauliczne "A" w I. Podana przyczyna zmiany zeznań, tj. obawa przed osadzeniem w więzieniu i skutek naprowadzania przez przesłuchujących, nie zasługuje w ocenie organu na uwzględnienie. Ponadto, nie bez znaczenia w sprawie jest, iż w oświadczeniu z dnia 4 lutego 2005r. K. W. wymienia firmę — Usługi Hydrauliczne "A" w I. natomiast w fakturach VAT jako odbiorcę — Firmę "A" w I. Zdaniem organu, posłużenie się w/w oświadczeniu nieaktualną nazwą firmy może dowodzić, iż wystawcy pomimo stałej współpracy z K. S., na co wskazuje częstotliwość wystawianych dokumentów sprzedaży, nie jest znana obowiązująca nazwa przedsiębiorcy. Organ podkreślił również, iż w dniu 15 grudnia 2004r. K. W., jako świadek złożył wyjaśnienia co do okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur VAT zarówno dla K. S. i dla innych podmiotów gospodarczych, jak i powody takiego postępowania. Zeznania te były spójne z tymi złożonymi w Komendzie Powiatowej Policji w dniu "[...]"listopada 2004 r. i w dniu "[...]"grudnia 2004r. Organ zauważył, iż z załączonego do akt aktu oskarżenia w sprawie karnej o sygn. "[...]" z dnia "[...]"czerwca 2005r. wynika m.in., że K. W. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, składając w tym postępowaniu stosowne wyjaśnienia. W piśmie o sygn. akt "[...]" z dnia "[...]".02.2006r. Sąd Rejonowy poinformował natomiast, że wobec K. W. orzeczono o tymczasowym aresztowaniu i poszukiwaniu listem gończym. Nie mniej jednak zostały podjęte próby ponownego przesłuchania K. W. Organ podatkowy I instancji wystosował wezwania do osobistego zgłoszenie się na dzień 30 czerwca 2005r. a następnie na dzień 18 lipca 2005r., których K. W. nie odebrał i nie zgłosił się na przesłuchania. W opisanych okolicznościach, zgłoszony w trybie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. W. nie mógł zostać przeprowadzony, w związku z niemożnością skontaktowania się ze świadkiem. Zdaniem organu odwoławczego, dopuszczalnym było pominięcie tego dowodu, mając na uwadze pozostałe dowody potwierdzające prawdziwość zeznań K. W. złożonych w Komendzie Powiatowej Policji i przed inspektorem kontroli skarbowej. Jak podano w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, analiza wskazanego w fakturach VAT zakresu wykonanych robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót, wysokości stosowanych stawek podatku VAT oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, wykazała brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi przez K. W., a fakturami sprzedaży, wskazanymi przez odwołującego. Rozbieżności pomiędzy datami wystawienia przez K. S. faktur sprzedaży robót i otrzymanymi fakturami zakupu od Firmy "B", ilustrują następujące dokumenty: 1. faktura sprzedaży VAT nr "[...]" z dnia 10.02.2004r. dla "K" s.c, gdy zakup od Firmy "B" miał miejsce w dniu 18.02.2004r. na podstawie faktury VAT nr "[...]", 2. faktura sprzedaży VAT nr "[...]" i nr "[...]" z 07.06.2004r. na wartość netto 29.250 zł za remont instalacji c.o. i wod.-kan. dla "G" G. S., K. B., gdy zakup od Firmy "B" miał miejsce w dniu 30.06.2004r. na podstawie faktury VAT nr "[...]". Natomiast w przypadku zakupu robót określonych jako wykonanie instalacji c.o., c.w., kanalizacyjnej i burzowej w "[...]" w L. na wartość netto 15.200 zł — faktura VAT nr "[...]" z dnia 29.09.2004r., brak jest sprzedaży tych robót przez K. S. dla "I". Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut pełnomocnika, co do braku ustaleń organu podatkowego w kwestii sprzedaży tych robót poza okresem objętym rozstrzygnięciem. Strona nie wskazała także daty sprzedaży tych robót (w piśmie z dnia 23.01.2006r. w sprawie powiązania zakupionych robót od podwykonawcy — strona nie uwzględnia tego zakupu). Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również zakupu od Firmy "B" wykonania kotłowni "[...]" w firmie "N" na wartość netto 15.350 zł (faktura nr "[...]" z dnia 14.09.2004r.) za tożsamy z usługą montażu przez Firmę "A" pieca centralnego ogrzewania, którego wykonawcą była "O" w R., udokumentowaną fakturą VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2004r. na wartość netto 41.107 zł. Odnosząc się natomiast do robót rozbiórkowych na budowie ronda ulic "[...]" w I. na rzecz inwestora "L" S.A. Oddział w S. organ wskazał, iż z nadesłanych przez inwestora dokumentów wynika, iż na podstawie umowy Nr "[...]" dotyczącej kontraktu na Przebudowę małego ronda, skrzyżowania drogi krajowej Nr "[...]" z drogą wojewódzką nr "[...]" w I" Firma "A" zobowiązała się wykonać określone w umowie roboty w okresie od 29 czerwca do 31 października 2004r. Z załączonych do akt sprawy protokołów odbioru technicznego robót spisanych pomiędzy wykonawcą robót K. S. a komisją działającą w imieniu inwestora, będących postawą do wystawienia w dniu 30.07.2004r. faktur sprzedaży o nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" wynika, iż w okresie od 1 do 31 lipca 2004r., K. S. zgodnie z umową specyfikacją techniczną, wykonał roboty w pierwszym etapie polegające na przygotowaniu terenu do wykonania przebudowy ronda (wykonaniu oznakowania tymczasowych objazdów, ustawieniu barier drewnianych, ogrodzenia z taśmy oraz rozebraniu obrzeży trawnikowych i murku oraz nawierzchni) na łączną wartość netto 57.599,14 zł. W ocenie organu, etapy realizowanych prac i czas potrzebny do ich wykonania wykluczały udział Firmy "B" K. W. przy wykonawstwie robót rozbiórkowych, udokumentowanych fakturą VAT nr "[...]" z dnia 02.07.2004r. na wartość netto 34.000 zł. Niemożliwym jest bowiem wykonanie przedmiotowego zakresu robót w okresie 4 dni (29.06-02.07), czy też jak sugeruje Pełnomocnik, powołując się moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonania usług budowlanych i budowlano- montażowych, wystawiono fakturę VAT po otrzymania całości zapłaty (W niniejszym przypadku przed wykonaniem robót). Dalsze prace realizowane były w miesiącu sierpniu i wrześniu 2004r. Po odbiorze robót protokołami sporządzonymi na koniec danego miesiąca, Firma "A" wystawiła faktury VAT w dniu 31 .08.2004r. o nr "[...]" i nr "[...]" na łączną wartość netto 22.760,29 zł oraz w dniu 30.09.2004r. o nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" na łączną wartość netto 39.710,33 zł. W ocenie organu podatkowego II instancji, za wykluczeniem z rejestru zakupu VAT za wrzesień 2004r. zakupu na wartość netto 8.150 zł i podatek VAT w kwocie 1.793 zł z faktury VAT nr "[...]" z dnia 06.09.2004r. a także i w następnym miesiącu — faktury VAT nr "[...]" z dnia 28.10.2004r. na wartość netto 16.400 zł i podatek VAT w kwocie 3.608 zł, przemawia pierwotne oświadczenie K. W. i informacja inwestora, iż wykonawcą robót na przebudowie ronda była Firma "A". Za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu I instancji, iż faktury VAT wystawione przez K. W. dotyczące zakupu robót dla Firmy "P" (zakup 06.02.2004r. faktura nr "[...]" i sprzedaż 17.02.2004r. faktura nr "[...]") i dla "R." Sp. z o.o. (zakup 27.05.2004r. faktura nr "[...]" i sprzedaż 27.05.2004r. - faktura nr "[...]" i 16.2004 i z dnia 01.06.2004r. Nr "[...]"), dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Pomimo bowiem zbieżności dat zakupu robót od Firmy "A" i sprzedaży dokumentowanej przez odwołującego dla powołanych Firm, uzyskane informacje od zleceniodawców wskazywały, iż wykonawcą tych robót była Firma "A". Natomiast na fakt nie korzystania przez Firmę "A" z usług podwykonawcy wskazują oświadczenia zleceniodawców — Firma "P" z I., PPU-H "R" Sp. z o.o., M Sp. z o.o. - wykonawcami prac byli pracownicy K. S. W ocenie organu podatkowego, niekorzystne dla strony wypowiedzi inwestorów, nie musiały wynikać, z niepoinformowania ich przez K. S. o korzystaniu przy wykonywaniu zlecenia z usług podwykonawców. Informacje te mogły wynikać z obserwacji przebiegu robót, które nie były sporadyczne, wykonywane przez kilka osób, na terenie inwestora (zakładu, fabryki). Na faktyczne wykonanie robót wyszczególnionych w w/w fakturach sprzedaży VAT nie może wskazywać również, nie poparte żadnym dowodem w sprawie, zeznanie K. S. złożone do protokołu przesłuchania strony w dniu 19.08.2005r. (na wcześniejsze wezwania do osobistego zgłoszenia się w celu złożenia wyjaśnień w sprawie - na dzień 23.12.2004r. - podatnik nie stawił się ze względu na stan zdrowia, a w dniach 6 stycznia i 15 lipca 2005r. K. S., skorzystał z prawa do odmowy zgody na przesłuchanie). W ocenie organu odwoławczego wątpliwe jest, aby K. W. przez cały okres współpracy, tj. od października 2002r. do października 2004r. korzystał ze sprzętu i narzędzi (poza drobnymi narzędziami) Firmy "A", posiadając wykształcenie podstawowe, bez zawodu wykonywał roboty: wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, hydrauliczne, montaż nagrzewnic, czy remont kotłowni. Zarówno bowiem on, jak i zatrudniani przez firmę "B" pracownicy w ilości od 1 do 5 osób, nie byli znani pracownikowi podatnika A. M., ani inwestorom na rzecz których usługi były wykonywane. Do przyjęcia, iż w rzeczywistości miało miejsce przyjmowanie pustych faktur VAT zakupu, w zamian za zapłatę wystawcy faktury VAT 3% kwoty należności skłaniała ponadto stosowana pomiędzy stronami forma płatności przez cały okres współpracy - gotówką jednorazowo lub w ratach, nie potwierdzoną dowodami zapłaty. Natomiast, bez znaczenia dla sprawy w podatku od towarów i usług ma ustalenie, jakie osoby z imienia i nazwiska oraz w jakim charakterze były zatrudnione przez K. S. w okresie objętym kontrolą. Wskazując na zasadę swobodnej oceny dowodów, organ przyjął tym samym, iż wiarygodne są w sprawie zeznania co do fikcyjności faktur, składane pod odpowiedzialnością karną przez K. W. Zeznania te, wbrew twierdzeniom strony, nie polegały wyłącznie na obciążaniu K. S., gdyż w równym stopniu przesłuchiwany obciążał samego siebie. Co do okoliczności zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, znalazły zaś one odzwierciedlenie w materiale źródłowym zebranym w Urzędzie Skarbowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, że K. S. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w lutym, maju, lipcu, wrześniu i październiku 2004r., z tego powodu, że faktury zakupu robót Firmy "B" K. W., zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony oraz dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują. Uprawnionym stał się więc wniosek, że strony tych transakcji działały wspólnie, uzyskując korzyści – K. W. zapłatę w wysokości 3% wartości wskazanych robót w zakwestionowanych fakturach VAT, a K. S. obniżenie wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku należnego od towarów i usług, w celu wykreowania fikcyjnego (pozornego) stanu faktycznego dającego prawo do skorzystania z regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby uznał, że podejmowanie pozornych działań nie jest obojętne dla rozliczeń podatku od towarów i usług. Dlatego w myśl przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a, pkt 2 i pkt 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obowiązującego od 1 maja 2004r. w sprawie §14 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionowane faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2006r pełnomocnicy skarżącego zarzucili decyzji odwoławczej naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie: - § 48 ust. 4 pkt 1 Iit.a i pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - §14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w zw.z art. 86 ust. 1, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr poz. 535 z późn. zm.). 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj: - art. 120, art. 121§ 1, art.122, art.181(w zw.z art.25§ 1 ustawy z dnia 25.06.2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw — Dz. U. Nr 143, poz. 1199), art.187§1 w zw. z art. 180§1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.),poprzez: - nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - nie wypełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na: - nie ustosunkowaniu się do zarzutu skarżącego dotyczącego specyfiki zawieranych przez niego z kontrahentami umów o dzieło, które w przeciwieństwie do umów o roboty budowlane nie wymagają zgody kontrahenta (inwestora) na wykonanie prac (ich części) nie przez zleceniobiorcę (skarżącego), lecz osobę trzecią (K. W.), tj. podwykonawcę, - dokonaniu powierzchownej analizy faktur wystawionych przez K. W. oraz faktur wystawionych przez skarżącego, prowadzącej do uznania, iż nie są one spójne w zakresie wykonanych robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży, wysokości stosowanych stawek podatku oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót, co stanowi - zdaniem organu - dowód niewykonania usług przez K. W., - błędnym uznaniu, iż wcześniejsze, aniżeli zakup usług potwierdzonych fakturą wystawioną przez K. W., wystawienie niektórych faktur przez skarżącego lub też wystawienie faktury (bądź to przez skarżącego, bądź K. W.) z uchybieniem ustawowych terminów (a więc albo przed albo po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT), dowodzi o fikcyjności wskazanych w w/w fakturach czynności prawnych, - wykorzystywaniu jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym i poczynienie na ich podstawie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, pomimo, że do dnia wydania skarżonej decyzji postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone, - nie ustosunkowaniu się do zarzutu skarżącego odnośnie naruszenia zasady równej mocy środków dowodowych, polegającego na przyznaniu pierwszeństwa dowodowi z zeznań K. W., zaś uznaniu złożonego przez niego w dniu 04.02.2005 r. oświadczenia (z podpisem notarialnie poświadczonym) za dowód o mniejszej wartości, - nie wyjaśnieniu z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności złożonemu przez K. W. przed notariuszem oświadczeniu z dnia 04.02.2005r., - nie wyjaśnieniu z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącego złożonym do protokołu w dniu 19.08.2005r., - nie ustosunkowaniu się do korzystnych dla skarżącego zeznań świadków, w tym: zeznań W. D. dotyczących przypuszczenia wykonania części prac przez podwykonawców skarżącego oraz zeznań pracownika skarżącego – A. M., w których stwierdził on, iż w firmie skarżącego pracowały inne osoby, ale "żadna z tych osób nie była zatrudniona na podstawie umowy ". 3. Wydanie skarżonej decyzji bez podstawy prawnej, stanowiące rażące naruszenie prawa- art. 247§1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie jako podstawy podjętego rozstrzygnięcia §48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. sygn. akt nr K 24/03 uznany został za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, z uwagi na wydanie jej w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji przepis §48 ust. 4 pkt2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]".10.2005r. Ponadto, w związku z podjęciem wątpliwości odnośnie zgodności z Konstytucją (w szczególności z art. 92 ust. 1 i art. 217) przepisów: -§48 ust. 4 pkt1 Iit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący wniósł o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego (w trybie art.3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz art.193 Konstytucji) co do zgodności z Konstytucją powołanych wyżej przepisów Rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz z dnia 27 kwietnia 2004r. Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowanie przepis §48 ust. 4 pkt1 Iit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. (i odpowiednio §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ K. W. był podatnikiem podatku VAT, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Okoliczność nie zgłoszenia zawieszenia działalności gospodarczej w kwietniu/maju 2000r., wskazuje na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w następnych latach. Zdaniem strony, zaskarżony przepis ma zastosowanie do podmiotów nieistniejących, fikcyjnych, które nigdy nie istniały i nie były zarejestrowane w jakiejkolwiek ewidencji. Z kolei brak możliwości zastosowania w sprawie §48 ust. 4 pkt. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. (i odpowiednio 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r.) skarżący argumentuje faktem wskazania przez nabywcę usługi - usługodawcy i wykonanych przez niego prac oraz potwierdzenie wykonanych prac przez tą osobę. Zdaniem skarżącego, organy orzekające uchybiły obowiązkowi całościowego ustalenia faktycznego sprawy, nie wyjaśniając wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, w szczególności na jakiej podstawie kontrahenci skarżącego "domniemywali", że prace na ich rzecz wykonywali pracownicy skarżącego. Wobec istniejących wątpliwości świadków W. D., S. D. czy M. T. (nie wiedzą kto był faktycznym wykonawcą robót) i okoliczności, że formalnym wykonawcą robót w ramach umów o dzieło była Firma "A", zdaniem pełnomocników należy kierować się zasadą in dubio pro tributario. A mając na uwadze zeznania skarżącego złożone do protokołu z dnia 19.08.2005r. wskazujące, że jedynie część robót wykonał podwykonawca samodzielnie lub ze swoimi pracownikami, możliwe było wykonawstwo prac na terenie kontrahentów przez obie firmy. Zdaniem pełnomocnika, opóźnienia w datach wystawienia faktur sprzedaży przez Firmę "B" należy tłumaczyć brakiem zapłaty po wykonaniu usługi. W takich sytuacjach sprzedawca zobowiązany był do udokumentowania wykonania usługi w terminie 30 dni. W ocenie skarżącego za niezasadne uznać należy stanowisko organu kwestionujące fakturę nr "[...]" z dnia 02.07.2004r. dokumentującą wykonanie robót rozbiórkowych na rzecz "L" S.A. Oddział w S., z uwagi na datę odbioru robót (30.07.2004r.) i sprzedaży z tego dnia. Zdaniem skarżącego zakwestionowana faktura została wystawiona prawidłowo, tj. na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Uchybienie terminowi do wystawienia faktury dotyczyło jedynie faktury za montaż pieca centralnego ogrzewania w firmie "N" nr "[...]" z dnia 14.09.2004r. (sprzedaż faktura z dnia 31.12.2004r. Nr "[...]"). Różnica w opisie usługi nie stanowi dowodu, że faktury dokumentują różne usługi bądź jedna z nich nie dokumentuje w ogóle zdarzenia gospodarczego. Natomiast w przypadku zakupu od Firmy "B" wykonania instalacji c.o., c.w., kanalizacyjnej i burzowej w "[...]" w L. na wartość netto 15.200 zł (faktura VAT nr "[...]" z dnia 29.09.2004r.), bez wszechstronnego zebrania dokumentów, nawet wykraczających poza okres objęty kontrolą, nie można zgodzić się z pozornością czynności. Zdaniem pełnomocnika, niedopuszczalnym w sprawie było, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Strona skarżąca podniosła, iż art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ) stanowi, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż aby możliwym było wykorzystanie jak dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego - postępowanie karne musi być prawomocnie zakończone. W świetle materiałów sprawy, decyzja Dyrektora UKS wydana została w dniu "[...]".10.2005 r., co oznacza, że przed organem I instancji sprawa zakończona została prawie w dwa miesiące po wejściu w życie znowelizowanego art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie były zatem, zdaniem strony, uprawnione do powoływania się w prowadzonym przez nie postępowaniu na materiały zgromadzone w sprawie karnej. Uznając za niedopuszczalne, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 Ordynacji podatkowej, włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego, strona skarżąca podniosła, iż art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stanowi, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika zaś, iż aby możliwym było wykorzystanie jak dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego - postępowanie karne musi być prawomocnie zakończone. W świetle materiałów sprawy, decyzja Dyrektora UKS wydana została w dniu "[...]".10.2005 r., co oznacza, że przed organem I instancji sprawa zakończona została prawie w dwa miesiące po wejściu w życie znowelizowanego art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie były zatem, zdaniem strony, uprawnione do powoływania się w prowadzonym przez nie postępowaniu na materiały zgromadzone w sprawie karnej. Strona skarżąca zarzuciła również organowi orzekającemu, iż nie wskazał w uzasadnieniu decyzji z jakich powodów odmówił wiarygodności oświadczeniu z dnia 04.02.2005r. złożonemu przez K. W., nie ustosunkował się do wypowiedzi świadków W. D., S. D. i M. T. oraz nie wyjaśnił specyfiki i charakteru umów o dzieło. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację i stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Po otrzymaniu odpowiedzi na skargę skarżący wniósł pismo procesowe z dnia 11.09.2006r. podtrzymując zarzuty zawarte w skardze z dnia 30.06.2006r. oraz dokonał zmiany uzasadnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 25§1 ustawy z dnia 25 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Skarżący podniósł, iż obowiązujący w okresie 01.09.2005r.- 05.05.2006r. przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wzmacniał pozycję podatnika z punktu widzenia ochrony jego interesów. Nie pozwalał bowiem wykorzystywać przeciw podatnikowi dokumentów, które tylko pozornie świadczyły o winie. Natomiast organy podatkowe decydujące się na skorzystanie z uprawnienia, jakie umożliwia im obowiązujący od dnia 06.05.2006r. zmieniony przepis art. 181 Ordynacji, winne są przestrzegać zasad wynikających z art. 121§ 1 i art. 191 powyższej ustawy oraz mieć na uwadze fakt, iż wartość dowodowa materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego może być przez sąd oceniona zgoła odmiennie, aniżeli uczyni to organ. Ponadto skarżący podkreślił, iż mimo, że organ II instancji był uprawniony do skorzystania w niniejszym postępowaniu z materiału dowodowego zgromadzonego w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego ( toczącego się obecnie przed Sądem Rejonowym sygn. "[...]"), prawo to nie przysługiwało organowi I instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, iż decyzja Dyrektora UKS wydana została w niniejszej sprawie w dniu "[...]".10.2005r., co oznacza, iż przed organem I instancji sprawa zakończona została prawie w dwa miesiące po wejściu w życie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa- w brzmieniu obowiązującym w okresie 01.09.2005r.-05.05.2006r. Skarżący podniósł, iż z art. 25§1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199) wynika, iż w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy Ordynacja Podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom strony skarżącej zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał, że zasadnie zakwestionowały one prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur. Oceniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, prawidłowo doszły zaś do przekonania, że wystawione przez Firmę "B" faktury wymienione w zaskarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z tej faktury. Prawidłowo zastosowały tym samym przepisy prawa materialnego w sposób jednoznaczny wskazujące, kiedy wystawiona faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zauważyć na wstępie należy, iż przepis art. 32 ustawy o podatku VAT 1993, upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy VAT 1993), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy VAT 1993) przy nabyciu towarów lub usług. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT 1993 , prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.)". W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. To zaś, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w § 48 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawarto regulacje stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony lub stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić należy, iż wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa. Szczególną jest przy tym sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności. Jak wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002/4/151 w Gdańsku wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten nie daje bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Za utrwalony należy tym samym uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937. Od dnia 1 maja 2004 roku, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące, od maja do października 2004 roku, organy podatkowe zasadnie powołały treść art.86 ust.1 , dotyczący prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art.99ust.12, odnoszący się do zobowiązań deklarowanych w podatku VAT lub kwotę zwrotu, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli określi je w innej wysokości. Natomiast treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 i zm.), w §14 ust.2 pkt 1 lit. a i §14 ust.2 pkt4 lit. a odnoszą się do takich sytuacji, w których jeżeli faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący albo wystawiono faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, to te faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Powołane regulacje ustawowe i rozporządzenia wykonawczego, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 roku, dotyczą faktur wystawionych po tym dniu, przez skarżącego, jak też Firmę "B". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez Firmę "B" W., a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że faktury te nie stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy skarżącym spółką jako nabywcą, a sprzedawcą doszło do sprzedaży usług w zakresie robót budowlanych.. Zdaniem Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne. Skład orzekający nie podzielił wprawdzie stanowiska organów, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r,oraz odpowiednio §14 ust.2pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w związku z wystawieniem faktur przez podmiot nieistniejący, bądź nieuprawniony, uznając argumentację skargi w tym zakresie za słuszną. Stwierdzić należało jednakże, iż nietrafność stanowiska w tym zakresie nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały całość zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT 1993, w związku z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. cyt. wyżej rozporządzenia, a także odpowiednio od 1maja2004roku,art.86 ust.1 ustawy VAT 2004, w związku z przepisem §14 ust.2 pkt4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., słusznie uznały, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek, ponieważ dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez Firmę ".B". Z zeznań K. W. wynikało, iż od kwietnia 2000r. zaprzestał on prowadzenia działalności gospodarczej, nie sprzedawał nikomu żadnych towarów, nie świadczył żadnych usług, zaprzestał prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej oraz nie składał deklaracji VAT-7. Zeznał on również, że wszystkie przedstawione w trakcie przesłuchania faktury (opisane w decyzji) nie dokumentują rzeczywistych czynności, gdyż jako właściciel Firmy "B" nie wykonywał K. S. żadnych czynności. Za wystawianie pustych faktur otrzymywał określony procent wartości brutto wystawionej na fakturze. Ten sam mechanizm opisał w swoich zeznaniach złożonych w toku postępowania karnego. Wniosek, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, z których skarżący odliczył zawarty w nich podatek naliczony, w rzeczywistości nie miały miejsca, potwierdziły ponadto zeznania świadków, jak i analiza dołączonych do akt dokumentów, w tym faktur dotyczących zakupu usług, wystawionych przez W. jako podwykonawcę i faktur sprzedaży wystawionych przez samego podatnika w ramach świadczonych usług. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był jak wynika z akt, nie brak dowodów na wykonanie usług, ale nie wykazanie przez podatnika, że usługi te wykonane zostały przez Firmę "B" jako "podwykonawcy" skarżącego. Oceniając zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych w sprawie świadków, organy podatkowe przeprowadziły ich nie wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów analizę, na podstawie której uprawnionym było przyjęcie, że pierwsze zeznania (wyjaśnienia) złożone przez W. są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ocena zeznań tego świadka została dokonana po uzupełnieniu materiałów postępowania, z uwzględnieniem faktu, że ich zmiana nastąpić mogła w związku z wszczęciem przeciwko niemu postępowania karnego. Prawidłowo przy tym organ II instancji uznał, iż nie stanowią wyjaśnienia rozbieżności w datach wystawienia faktur sprzedaży i zakupu wyłącznie błędy formalne popełnione przez wystawcę tych faktur, tym bardziej, iż stwierdzone w sprawie uchybienia nie wystąpiły sporadycznie. W ocenie Sądu, trafnie przyjęto w decyzji, iż niewiarygodną jest wersja strony o incydentalnym przypadku poniesienia straty z działalności, (w sytuacji gdy wartość zakupu usług przewyższała ich sprzedaż), skoro koszty działalności K. S. dodatkowo były obciążane korzystaniem przez K. W. z narzędzi (gwintownicy, wiertarki, sprzętu do kucia, samochodu) i sprzętu ciężkiego (koparka, spycharka) Firmy "A", przy wykonywaniu przedmiotowych robót. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły też zeznania świadków –A. M. oraz inwestorów na rzecz których firma K. S. wykonywała usługi – uznając, że nie potwierdziły one wykonawstwa robót wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez K. W. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez organ na podstawie materiałów sprawy ocena, iż wobec nie stawienia się K. W. na wezwania organu i niemożności ponownego przesłuchania, jego oświadczenie z dnia 4 lutego 2005r. nie może stanowić wiarygodnego dowodu. Bez znaczenia z punktu widzenia przepisów i zasad procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej jest przy tym, iż złożone zostało ono przed notariuszem. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w sposób przekonywujący brak spójności pomiędzy fakturami zakupu wystawionymi stronie przez K. W., w powiązaniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez odwołującego inwestorom. Prawidłowo też ocenił fakt błędnego określenia przez K. W. kwot i stawek podatku w zakwestionowanych fakturach. Natomiast skarżący nie podważył w sposób skuteczny przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku zawarcia umowy dotyczącej świadczenia usług konieczne jest dla potrzeb postępowania podatkowego posiadanie i przechowywanie przez okres wymagany prawem podatkowym - dowodów potwierdzających zawarcie oraz wykonanie umowy. Skarżący dokumentów takich, w tym dotyczących dokonania zapłaty za wykonanie usługi nie przedstawił. Nie potrafił również podważyć w sposób przekonywujący opartej na zebranym materiale dowodowym i opisanej szczegółowo w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej analizy danych dotyczących zakwestionowanych faktur VAT, a odnoszących się do zakresu wykonanych robót, terminów wystawienia faktur zakupu i sprzedaży robót, wysokości stosowanych stawek podatku VAT oraz wartości zakupionych i sprzedanych robót. Skarżący nie obalił tym samym ustaleń organów podatkowych wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że W. nie wykonywał wykazanych w fakturach usług. Skarżący oprócz tego, że stwierdził, iż usługi zostały wykonane, gdyż należy jego zdaniem dokonać odmiennej oceny zeznań świadków, faktycznie nie dysponując żadnymi dowodami w tym przedmiocie. Brak dowodów podważających ustalenia organu i wyłaniającą się z nich ocenę dowodów, w tym zeznań świadków, wskazuje więc, iż do faktycznej sprzedaży przedmiotowych usług nie doszło. Zwrócić należy uwagę, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, z których skarżący wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Z tego względu mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarzuty skargi odnośnie naruszenia tej zasady procesowej nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż przedstawiona przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może zaś prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe bowiem argumentacja skargi nie zmienia. Zmienić by ją mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających dotychczasowe ustalenia. W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty skargi w takim zakresie, w jakim kwestionowały ona prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Wbrew wywodom skargi, zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni bowiem uzasadnia ustalenie, że faktury wystawione przez firmę "B" na sprzedaż usług firmie K. S. były fakturami "pustymi", nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Upatrywanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia jedynie w przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 i 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. i odpowiednio w przepisie § 14 ust.2 pkt1 lit. a i pkt4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. -uznać należy - w świetle dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych - za nieuprawnione. Odliczenie podatku dokonane na podstawie faktur "pustych", a więc stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane jest bowiem sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art.19 ust.1 ustawy1993 i odpowiednio w art.86 ust.1 ustawy VAT 2004, wedle których prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w związku z nabyciem towarów i usług. Jeśli więc nawet przyjąć, że zaskarżona decyzja ostateczna i poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały w oparciu o powołanie niewłaściwej podstawy prawa materialnego opartej na przepisach cyt. rozporządzeń, w przedmiocie wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący, to jednak stwierdzić należy, iż w świetle niewątpliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez te organy, naruszenie to nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy i samo przez się nie uzasadnia uchylenia tychże decyzji. Z tych samych względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie, wniosek skargi o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie w oparciu o nieobowiązujący w dniu wydania decyzji, uprzednio uznany za niezgodny z Konstytucją przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., Na tle powyższych okoliczności nie znalazł zatem uzasadnienia wniosek skarżącego o przedstawienie przez wojewódzki sąd administracyjny, w związku z rozpoznaniem sprawy, pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Nie można też, w ocenie Sądu, zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, iż niedopuszczalnym, z uwagi na znowelizowaną treść art. 181 Ordynacji podatkowej, było włączenie do akt postępowania podatkowego dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Za słuszne należało bowiem uznać stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, iż zapis art. 2 § 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) przywrócił poprzednie brzmienie art. 181, obowiązującego przed dniem 1 września 2005r., zaś na mocy art. 4 tej ustawy możliwe stało się wykorzystanie materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym, jeszcze przed wejściem w życie tej nowelizacji. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowody uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Jeżeli więc postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronom czynnego udziału zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.