II FSK 2248/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. i K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 149/10 w sprawie ze skargi E. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. i K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 149/10, mocą którego oddalono skargę E. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. dnia 15 grudnia 2009 r., którą uchylił on w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21 września 2009 r. i stwierdził wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1577 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przeprowadzona kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą "I." w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego za 2006 r. wykazała nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu całości przychodów ze sprzedaży elektronarzędzi dokonywanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Ustalenia kontroli skarżący uwzględnili w korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2006 r. W dniu 21 lipca 2009 r. podatnicy złożyli ponowną korektę zeznania PIT-36 wraz z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w której zwiększyli koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej o 65.270,42 zł, z czego - jak wyjaśnili - kwota 4.807,26 zł dotyczyła wydatków z tytułu usług transportowych, kwota 10.270,26 zł dotyczyła opłat za usługi Allegro, co potwierdzają wyciągi bankowe z konta skarżącej prowadzonego przez Bank Millenium. Natomiast pozostała nieudokumentowana kwota dotyczyła, jak podali podatnicy, towarów handlowych szacunkowo wyliczonych na podstawie marży stosowanej w obrocie handlowym na poziomie 24%. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził brak podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 4.807,26 zł, bowiem w wyniku weryfikacji przedłożonych faktur stwierdzono, że zostały one wcześniej zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ I instancji nie uwzględnił też pozostałych kosztów z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie, bądź brak dowodów zakupu towarów przy jednoczesnym stwierdzeniu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w toku kontroli instancyjnej stwierdził, że odwołanie w części zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczy spór dotyczy odstąpienia przez organ podatkowy I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem towarów handlowych. W ocenie Dyrektora zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 23 § 1 pkt 2 O.p. był bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z powołanymi powyżej przepisami przeprowadził weryfikację przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dowodów zakupu elektronarzędzi w powiązaniu z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przychody zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych uzyskanych w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. faktur sprzedaży VAT, paragonów z kasy fiskalnej, wydruków z rachunku bankowego w zakresie wpłat z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro oraz zestawień transakcji dokonanych przez stronę w ramach działalności aukcyjnej przy udziale firmy A., otrzymanych w ramach czynności sprawdzających od (...) Urzędu Skarbowego w P. Następnie Organ podatkowy I instancji, po dokonaniu zestawienia skali sprzedaży elektronarzędzi udokumentowanej dowodami sprzedaży jak i wykazanej przez portal aukcyjny Allegro oraz po podliczeniu wszystkich wpłat dokonanych na konto bankowe stwierdził, że sprzedaż wysyłkowa była udokumentowana jedynie w 50%. W ocenie organu odwoławczego, żądanie uwzględnienia oszacowanych przez odwołujących kosztów z tytułu zakupów towarów w wysokości wynikającej z przyjętej ogólnie marży handlowej na poziomie 24%, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich poniesienie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnicy nie byli w stanie udokumentować, względnie w sposób określony prawem (art. 181 Ordynacji podatkowej) dowieść poniesienia w rzeczywistości wydatków, zarówno w odniesieniu co do ich rodzajów, kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów. Zatem nie było podstaw, by dowolnie wskazana kwota kosztów uzyskania przychodów wysnuta z założenia odwołujących o zrealizowanej marży handlowej w wysokości 24 %, bez zachowania jakichkolwiek reguł dowodowych, mogła zostać uznana za zgodną z zasadami logiki życiowej i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów nie mogła stanowić także podnoszona przez podatników okoliczność, iż ostatecznie usługi sprzedaży wykonano za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, co wymagało poniesienia kosztów. Skoro strona potwierdziła, że dokumenty dotyczące poniesienia wydatków nie istnieją, to winna liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnicy nie podali nawet przyczyny braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów, będących następnie przedmiotem licytacji na portalu internetowym. Nie podali też źródeł ich nabywania, nie wskazali na jakikolwiek trop, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary te faktycznie zakupiono i że pochodzą ze źródła, które jest przedmiotem legalnie zawartej transakcji w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W zakresie opłat prowizyjnych za usługi portalu aukcyjnego organ odwoławczy stwierdził, że formalne wymogi dokumentowania kosztów ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, na które powołał się organ podatkowy I instancji, nie stanowią wystarczającej podstawy do odmówienia prawa do obciążenia kosztów podatkowych wydatkami wynikającymi z wyciągów bankowych, gdyż koszty z tytułu opłat prowizyjnych są oczywistym elementem funkcjonowania podmiotu gospodarczego przy wykorzystaniu internetowego portalu aukcyjnego. Warunkiem uwzględnienia kosztów podatkowych jest bowiem wykazanie przez podatnika za pomocą innych środków dowodowych, że wydatek (zdarzenie gospodarcze) istotnie miał miejsce. Stąd też, w opinii organu odwoławczego, wyciągi z rachunku bankowego, z których treści wyraźnie wynika, że koszt poniesiony został z tytułu wpłaty na rzecz A. Sp. z o.o., podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że kwota 10.270,26 zł podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu za 2006 r. W skardze złożonej na decyzję organu II instancji strona zarzuciła jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w sprawie dotyczącej jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie były spełnione przesłanki do określania w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. 1) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie art. 24b u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepis ten miał w sprawie obligatoryjne zastosowanie; 2) art. 122 w związku z art. 181 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranych materiałów i błędna ich ocenę; 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla niedokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu było nieuznanie przez organ podatkowy prawa podatnika do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie zbytych towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W ocenie Sądu, choć wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to istotny jest także współudział podatnika. Sąd wskazał, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Następnie Sąd wskazał na wynikającą z art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Odnosząc tę zasadę do okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że podatnicy, mimo takiej możliwości w postępowaniu podatkowym, nie wykazali żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Brak jakichkolwiek wskazań ze strony podatników oznacza, że organ zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że istnieją niemożliwe do wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy podatnik poniósł wydatek, czy było to w obrocie legalnym. W takiej sytuacji nie ma możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podtrzymali oni dotychczasowe stanowisko w sprawie, że organy winny były dokonać szacunku kosztów. Na tej podstawie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie. W ocenie strony skarżącej w sytuacji, w której brak jest dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika wydatki, aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania, należy oszacować również koszty uzyskania przychodów. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a–22o. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób opisany w ww. przepisach nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Żądając uwzględnienia poniesionych wydatków skarżący nie udowodnili faktu ich poniesienia i nie wykazali w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Co więcej, nie podali nawet przyczyny braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów, będących następnie przedmiotem licytacji na portalu aukcyjnym Allegro. Nie podali źródeł ich nabywania, nie wskazali jakiegokolwiek tropu, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary te faktycznie zakupiono i że pochodzą ze źródła, które jest przedmiotem legalnie zawartej transakcji w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Już na etapie postępowania kontrolnego można było zaobserwować bierność ze strony K. L., przejawiającą się w braku zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony na okoliczność handlu elektronarzędziami. Nie bez znaczenia pozostaje również rodzaj sprzedawanych na portalu aukcyjnym rzeczy. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że elektronarzędzia to z reguły przedmioty wartościowe, które mogą ulec awarii, a zatem ich potencjalni nabywcy zainteresowani są otrzymaniem wraz z dowodem zakupu np. gwarancji producenta. Za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut strony skarżącej, że skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333 i z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206). Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).