II FSK 2231/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalni [...] "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 302/10 w sprawie ze skargi Kopalni [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Kopalni "K" S.A. w (dalej Spółka lub Kopalnia) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2009 r. Kopalnia złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2004, wykazując nadpłatę w łącznej wysokości 199.462 zł. Następnie, postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i wydał decyzję określającą to zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji Kopalnia zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 – dalej u.p.o.l. ) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nabycie prawa do zwolnienia uzależnione było od łącznego spełnienia wszystkich wskazanych w/w przepisie przesłanek tj. dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całośćtechniczno –użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy pod warunkiem ich wyłącznego wykorzystania na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Niespełnienie jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Organ drugiej instancji wskazał, że w badanym okresie Spółka nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalono bowiem, że w roku 2004 podatnik jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił także funkcję przewoźnika kolejowego nie będąc jednocześnie jej zarządcą, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. "Kopalnia L." Sp. z o.o., któremu podatnik oddał teren i infrastrukturę w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 r. Na mocy tej umowy dzierżawca był zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego. Stwierdzono także, że wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nim grunty były udostępnione w pierwszej kolejności, za odpłatnością, innemu podmiotowi gospodarczemu, na realizację jego własnych celów gospodarczych i dopiero ten podmiot, jako zarządca, udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. W związku z powyższym organ przyjął, że infrastruktura kolejowa będąca przedmiotem umowy dzierżawy nie była udostępniana na równych prawach wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez Kopalnię dla prywatnych celów, gdyż Kopalnia otrzymywała wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury kolejowej, jak również prowadziła na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe związane ze sprzedażą własnych produktów ( piasku, żwiru ). Organ drugiej instancji wyjaśnił, że podstawowym rodzajem działalności podatnika była eksploatacja złóż kruszyw, natomiast drugorzędnym rodzajem działalności między innymi zwałowanie odpadów przemysłowych, świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym. Dlatego w ocenie organu odwoławczego, nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż podatnik swoje linie kolejowe wykorzystywał również na potrzeby wewnątrzzakładowe. I.3.Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Kopalnia wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1- 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym ( Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., ( dalej u.o.t.k. ) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których w sposób jednoznaczny przyjęto wykładnię pojęcia " na cele publicznego transportu kolejowego" i jej zdaniem ocena zaistnienia lub niezaistnienia przesłanki "wyłączności" tego transportu publicznego może być przeprowadzona wyłącznie z uwzględnieniem przyjętej już wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego". O tym, czy infrastruktura wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników . Poszukiwania zakresu i znaczenia drugiej przesłanki oraz oceny jej zaistnienia, tj. "wyłączności", zdaniem strony skarżącej winno odbywać się w obrębie pierwszej przesłanki. Skoro bowiem sądownictwo administracyjne przyjęło wykładnię pojęcia " na cele publicznego transportu kolejowego", to ocena wyłączności wykorzystania winna obejmować ten właśnie publiczny transport kolejowy w rozumieniu wynikającym z przytoczonych orzeczeń. Według strony skarżącej w niniejszej sprawie mamy do czynienia bądź z koncepcją badania wyłączności opartej na bazie dawnego rozumienia pojęcia publicznego transportu kolejowego, bądź z badaniem wyłączności "czegokolwiek". Kopalnia wskazała, że od 2004 r. nastąpiło rozdzielenie funkcji przewoźnika i zarządcy i tak jak pozostali podatnicy w Polsce przekazała zarządzanie infrastrukturą kolejową innemu podmiotowi. Zdaniem podatnika stanowisko organu odwoławczego pomija to, co jest zakresem przedmiotowego zwolnienia oraz co wchodzi w skład tej infrastruktury. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż infrastruktura kolejowa była udostępniana przez zarządcę wszystkim zainteresowanym przewoźnikom na równych prawach. To co wozi dany przewoźnik, w ramach korzystania z infrastruktury i na zasadach określonych w ustawie kolejowej jest wyłączną sprawą tego przewoźnika. Okoliczność ta w najmniejszym stopniu nie wpływa na zakres zwolnienia. Strona skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy pojęciu "prywatne cele", która nie występuje w analizowanym zwolnieniu, nadał tak szerokie znaczenie, że każda infrastruktura w Polsce jest wykorzystywana na takie właśnie "prywatne cele". Niezależnie bowiem, jak nastąpiło przekazanie infrastruktury zarządcy, to w każdym z tych przypadków zarządca ten pobiera wynagrodzenie za korzystanie z tej infrastruktury. Ponadto podniosła, że bez znaczenia dla sprawy jest możliwy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej oraz wskazała, że organ odwoławczy nie wyjaśnił pojęcia "potrzeby wewnątrzzakładowe". I.4. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) ją oddalił. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że stan faktyczny w zasadzie był bezsporny. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła w badanym roku podatkowym Kopalnia prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez Kopalnię działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej punktów sprzedaży, w tym w Z. Transport z miejsca produkcji do punktu sprzedaży dla odbiorców indywidualnych nie mógł odbywać się z pominięciem przedmiotowej linii kolejowej usytuowanej na terenie gminy P. Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na przedmiotowej linii kolejowej stanowiły własność Kopalni, zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu. Poza sporem było również, że 2004 r. Kopalnia, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy tj. "Kopalnia L." sp. z o.o. w K., której większościowym udziałowcem była Kopalnia "K" S.A. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2004 r. podatnik ( Kopalnia ) oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę "Kopalni L." spółka z o.o., która zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego. Bezsporne było, że zarządca udostępniał przedmiotowe linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Dalej Sąd wskazał, że poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Odnosząc się do powyższej kwestii, Sąd powołując się zarówno na przepis art.3 ust.1 pkt 1 i 3 , art.7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. oraz na przepisy ustawy o transporcie kolejowym, w szczególności dotyczących m.in. zasad korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasad prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych zaakcentował, że przepisów w/w ustawy nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego ( art. 3 pkt 2 tej ustawy), a ponadto zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 36 pkt 2 tej ustawy, przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Nadto Sąd podkreślił, że obowiązujące w 2004 r. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej jak i nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury ( kolejowej ) przez podmioty nie będące jej właścicielem, czy samoistnym posiadaczem. Dalej Sąd podkreślił, że wydzierżawienie " infrastruktury kolejowej" innemu podmiotowi ( dzierżawcy ) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej Kopalni (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Kopalnia otrzymała zarobek ( czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez Kopalnię w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając przedmiotową infrastrukturę Kopalnia pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych ( w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ). Infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej przez Kopalnię działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" służył Kopalni, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia ( wynajęcia ) majątku , niezwiązanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła przedmiotową infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy ( zarządcy infrastruktury ), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. Zdaniem Sądu, w 2004 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem ( wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, a zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 u.p.o.l., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przy czym omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy co powoduje, że jakakolwiek inne niż wskazane w powołanym wyżej przepisie wykorzystanie wymienionych tam budowli kolejowych skutkuje jego niezastosowaniem. Zatem wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi ( zarządcy infrastruktury kolejowej ) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Reasumując Sąd stwierdził, że budowle kolejowe, które w 2004 roku nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza zaś to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością, budowle kolejowe, wykorzystując je w ten sposób dla własnych celów gospodarczych, a ponadto wykorzystywał wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. II. Kopalnia reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. oraz art. 106 § 4 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 244 § 1 k.p.c. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.o.t.k. polegającą na :niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", niewłaściwej wykładni niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach",brak wykładni pojęcia "budowla kolejowa" i wyłączenie z tego pojęcia oraz zwolnienia budynków nastawni kolejowej, 2)niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 u.o.t.k. i art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.o.t.k. poprzez uznanie, że : przekazanie infrastruktury zarządcy w formie dzierżawy wyklucza zwolnienie podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,realizowanie przez podatnika funkcji przewoźnika wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia,infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", 3)niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa,naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji,naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej,uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa procesowego. Należy tym samym uznać, że nie kwestionuje ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego sprawy, który stanowił jednocześnie podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w 2004 r. Kopalnia prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez Kopalnię działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni ( kruszywa, piasek ) do jej punktów sprzedaży, w tym w Z. Transport z miejsca produkcji do punktu sprzedaży dla odbiorców indywidualnych nie mógł odbywać się z pominięciem przedmiotowej linii kolejowej usytuowanej na terenie gminy P. Budowle kolejowe służące do ruchu pojazdów kolejowych na przedmiotowej linii kolejowej stanowiły własność K., zaś grunty pod tymi budowlami znajdowały się w jej wieczystym użytkowaniu. Ponadto w 2004 r., na podstawie umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2004 r. Kopalnia oddała budowle kolejowe w dzierżawę "Kopalni L." spółka z o.o.( zarządcy ), która zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego. Zarządca zaś udostępniał przedmiotowe linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Na tle tak zarysowanego i nie zakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy, ocenie podlega prawidłowość wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem ( w stanie prawnym obowiązującym w 2004r. ), zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Jak słusznie podkreślają strony sporu, a także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, kluczowymi dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są: wykładnia pojęcia "publiczny transport kolejowy", a także określenie kryterium "wyłączności" publicznego transportu kolejowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że sprawy z tego zakresu wobec Kopalni "K" S.A. z siedzibą w K. były już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania, w tym również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści wydanych przez NSA orzeczeń korzystał Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Na wyroki te powołał się również autor skargi kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór uznał za konieczne ustosunkowanie się do wydanych już rozstrzygnięć. W wyroku z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1107/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, żemożna domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 r. obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym (2002 r. – przyp. NSA) nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 249, poz. 1828). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać (...) nie jest uzasadnione. (...) O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela. Zgodził się z nim również Sąd pierwszej instancji wskazując, że o publicznym transporcie kolejowym przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał zatem drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej samo spełnienie kryterium wykonywania kolejowego transportu publicznego, rozumianego jako udostępnianie linii kolejowych innym przewoźnikom na równych prawach, w tym także Kopalni przesądza o spełnieniu warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. W cytowanym wyroku z 28 października 2008 r., NSA stwierdził, że "nie jest (...) przeszkodą do uznania, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy fakt, że transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby." Z oceny tej można wyprowadzić wniosek, że sam fakt wykonywania przez Spółkę transportu, jako licencjonowany przewoźnik na tych samych zasadach jak inni przewoźnicy nie wyklucza go a priori z kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nie jest jednak możliwe korzystanie ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik ( Kopalnia ), będący jednocześnie przewoźnikiem wykonuje również transport na własne potrzeby (brak spełnienia warunku wyłączności). Wykonywanie bowiem własnego wewnątrzzakładowego transportu na własne potrzeby nie będzie uznane za wykonywanie transportu publicznego. O tym czy mamy do czynienia z wykonywaniem tego rodzaju transportu decydować będzie każdorazowo ustalony w sprawie stan faktyczny. W rozpoznawanej sprawie w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik nie przewoził własnych produktów wyłącznie jako przewoźnik kolejowy. Wykonywał on transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym cel gospodarczy. Wykonywał transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek. Z powyższego wynika jednoznacznie, że wykonywał transport na wewnątrzzakładowe potrzeby dostarczając kruszywa do punktów sprzedaży. Dodatkowo realizując własny cel gospodarczy wydzierżawił przedmiotowe budowle kolejowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Prawidłowo uznał, że Kopalnia nie spełniła kryterium wyłącznego wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Należy również zaznaczyć, że podobne rozumienie wyłącznego wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 599/09, w którym zawarto zastrzeżenie, że omawiane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby (pkt 6.5 uzasadnienia wyroku). Tożsamy pogląd wyrażono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09 (wszystkie powołane powyżej wyroki dostępne z CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).Ta argumentacja w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie także w przypadku rozdzielenia funkcji zarządcy od funkcji podatnika ( Kopalni), pełniącego rolę przewoźnika licencjonowanego. Istotne jest , że w tym przypadku Kopalnia nie korzystała na równi z innymi przewoźnikami z przedmiotowych budowli kolejowych, a dodatkowo wykorzystywała je na własne potrzeby gospodarcze. Podzielić należy również argumentację Sądu pierwszej instancji, co do zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia budynku i budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, która ma charakter negatywny. Każdy bowiem obiekt budowlany nie będący budynkiem jest budowlą. Powyższe wyjaśnienie było konieczne dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przypomnieć należy, że przepis ten posługuje się pojęciem "budowle kolejowe". Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie, temu samemu pojęciu obowiązującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń. Z powyższego względu, pomimo wskazywanych argumentów natury praktycznej, nie jest możliwe uznanie, że pod pojęciem budowla (z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) będziemy rozumieć także budynki, pomimo, że w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) z zakresu pojęcia budowli wyłączono budynki. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i zasady wolności gospodarczej. Argumentacja na poparcie tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że prezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powoduje uprzywilejowaną pozycję P. w stosunku do innych zarządców infrastruktury kolejowej. To twierdzenie jest błędne, albowiem w rozpoznawanej sprawie podatnik ( Kopalnia ) w 2004 roku nie była zarządcą budowli kolejowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę na przedmiot rozpoznawanej sprawy. Jest nią rozstrzygnięcie zasadności wniosku Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Nie rozstrzyga natomiast w żadnym zakresie o obowiązkach podatkowych innych podmiotów. Z tych powodów nie jest możliwe porównanie podmiotów znajdujących się w różnej sytuacji faktycznej i prawnej, w przedmiotowym postępowaniu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.