II FSK 2247/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. i K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 148/10 w sprawie ze skargi E. L. i K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. i K. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 148/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E.L. i K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2005 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT–36 E.L. i K.L. wykazali nadpłatę w kwocie 714,40 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w prowadzonym przez K.L. przedsiębiorstwie stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu całości przychodów ze sprzedaży elektronarzędzi dokonywanej za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. W dniu 19 maja 2009 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT–36, w której uwzględnili ustalenia kontroli podatkowej, deklarując podatek do zapłaty w kwocie 14.432,60 zł. W dniu 21 lipca 2009 r. podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania PIT–36 wraz z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego podatku, w której zwiększyli koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej, z czego kwota 3.879,48 zł dotyczyła wydatków z tytułu usług transportowych, których wcześniej nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie uwzględniono we wcześniejszej korekcie zeznania podatkowego, kwota 4.601,36 zł dotyczyła wydatków związanych ze sprzedażą towarów za pośrednictwem Allegro, a kwota 7.820,55 zł dotyczyła opłat za usługi Allegro, które potwierdzają wyciągi bankowe z konta E.L. Natomiast pozostała nieudokumentowana kwota dotyczyła towarów handlowych szacunkowo wyliczonych na podstawie marży stosowanej w obrocie handlowym na poziomie 24%. Decyzją z dnia 21 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.174 zł. Organ pierwszej instancji uznał zasadność skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu usług transportowych w łącznej kwocie 3.879,48 zł, nie uwzględnił natomiast pozostałych kosztów z uwagi na ich nienależyte udokumentowanie bądź brak dowodów zakupu towarów przy jednoczesnym stwierdzeniu braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu E.L. i K.L., wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie w całości korekty zeznania PIT–36, zarzucili jej naruszenie: 1. art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieokreślenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków poniesionych w 2005 r., 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 180 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na opłaty z tytułu pośrednictwa w sprzedaży internetowej pomimo wykazania faktu ich poniesienia, 3. art. 122 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego z uwagi na zakwestionowanie formy udokumentowania poniesionych wydatków, 4. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodu dokumentów bankowych, 5. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranych materiałów i błędną ocenę zebranych dowodów, 6. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odrzucenia przedstawionych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając sprawę w toku kontroli instancyjnej stwierdził, że odwołanie w części zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji z dnia 15 grudnia 2009 r. organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie nie dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów, prawidłowo przeprowadzając weryfikację przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dowodów zakupu elektronarzędzi w powiązaniu z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor podał, że przychody zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych uzyskanych w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. faktur sprzedaży VAT, paragonów z kasy fiskalnej, wydruków z rachunku bankowego w zakresie wpłat z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro oraz zestawienia transakcji dokonanych przez stronę w ramach działalności aukcyjnej. Następnie organ pierwszej instancji, po dokonaniu zestawienia skali sprzedaży elektronarzędzi udokumentowanej dowodami sprzedaży jak i wykazanej przez portal aukcyjny Allegro oraz po podliczeniu wszystkich wpłat dokonanych na koncie bankowym stwierdził, że sprzedaż wysyłkowa była udokumentowana jedynie w 50%. W ocenie organu odwoławczego, żądanie uwzględnienia oszacowanych przez odwołujących kosztów z tytułu zakupów towarów w wysokości wynikającej z przyjętej ogólnie marży handlowej na poziomie 24%, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich poniesienie, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa podatkowego. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Organ odwoławczy wyjaśnił, że koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. W ocenie Dyrektora z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnicy nie byli w stanie udokumentować, względnie w sposób określony prawem (art. 181 Ordynacji podatkowej) dowieść poniesienia w rzeczywistości wydatków, zarówno w odniesieniu co do ich rodzajów, kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów. Zatem nie było podstaw by dowolnie wskazana kwota kosztów uzyskania przychodów wysnuta z założenia odwołujących o zrealizowanej marży handlowej w wysokości 24 %, bez zachowania jakichkolwiek reguł dowodowych, mogła zostać uznana za zgodną z zasadami logiki życiowej i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów nie mogła stanowić także podnoszona przez podatników okoliczność, iż ostatecznie usługi sprzedaży wykonano za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro wymagające poniesienia kosztów. Dyrektor zwrócił uwagę, że zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, odwołaniu oraz piśmie stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału, strona potwierdziła, że dokumenty dotyczące poniesienia wydatków nie istnieją. Zaznaczył również, że podatnik winien liczyć się z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnicy nie podali nawet przyczyny braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów, będących następnie przedmiotem licytacji na portalu internetowym Allegro. Nie podali też źródeł ich nabywania, nie wskazali na jakikolwiek trop, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary te faktycznie zakupiono i że pochodzą ze źródła, które jest przedmiotem legalnie zawartej transakcji w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W zakresie opłat prowizyjnych za usługi portalu aukcyjnego Allegro organ odwoławczy stwierdził, że formalne wymogi dokumentowania kosztów ponoszonych w ramach działalności gospodarczej, na które powołał się organ podatkowy pierwszej instancji nie stanowią wystarczającej podstawy do odmówienia prawa do obciążenia kosztów podatkowych wydatkami wynikającymi z wyciągów bankowych, gdyż koszty z tytułu opłat prowizyjnych są oczywistym elementem funkcjonowania podmiotu gospodarczego przy wykorzystaniu internetowego portalu aukcyjnego. Warunkiem uwzględnienia kosztów podatkowych jest bowiem wykazanie przez podatnika za pomocą innych środków dowodowych, że wydatek (zdarzenie gospodarcze) istotnie miał miejsce. Stąd też, w opinii organu odwoławczego, wyciągi z rachunku bankowego, z których treści wyraźnie wynika, że koszt poniesiony został z tytułu wpłaty na rzecz portalu aukcyjnego, podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że kwota 7.820,55 zł podlega zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu za 2005 r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego E.L. i K.L., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J.Z., wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, 2. naruszenie przepisów prawa o postępowaniu, tj. w szczególności: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (tj. przepisu art. 24b u.p.d.o.f.) w sytuacji, gdy przepis ten miał w sprawie obligatoryjne zastosowanie, - art. 122 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całości zebranych materiałów i błędna ich ocenę, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego niedokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej skoro organy podatkowe nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie ponieśli oni przedmiotowych wydatków, były obowiązane ustalić ich wysokość w drodze oszacowania. Ponadto skarżący zaznaczyli, że sam fakt przedłożenia podatkowej księgo przychodów i rozchodów nie może być automatycznie utożsamiany z istnieniem w sprawie kompletnej dokumentacji, pozwalającej na bezbłędne określenie podstawy opodatkowania, w szczególności, że sami wskazywali organom, iż zapisy w księdze nie są kompletne. W związku z tym, zdaniem skarżących, organ, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany był podjąć działania zmierzające do ustalenia prawidłowej wartości elementów podstawy opodatkowania. Strona wskazała, że organy odmawiając uznania poniesienia określonych kosztów powinny były wskazać kontrdowody, z których wynikałoby niezbicie, że przedmiotowe koszty nie zostały poniesione. Ponadto skarżący zarzucili organom, że nie podjęły działań zmierzających do ustalenia pochodzenia sprzedawanych na portalu Allegro towarów, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, ze pochodzenie towarów jest nieznane. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że skoro podatnik nie poniósł żadnych wydatków na nabycie sprzedawanych towarów, przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. staje się przepisem sankcyjnym. Zdaniem strony ten przepis jako lex specialis do art. 23 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia dochodu możliwie zbliżonego do dochodu rzeczywistego. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 148/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że przedmiotem sporu jest nieuznanie przez organ podatkowy prawa podatników do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie zbytych towarów za pośrednictwem portalu Allegro. Zdaniem WSA w Bydgoszczy z akt sprawy wynika, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków na ww. towary, nie podali nawet przyczyny braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów będących następnie przedmiotem licytacji na portalu internetowym Allegro. Nie podali też źródeł ich nabywania, nie wskazali na jakikolwiek trop, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary te faktycznie zakupiono i że pochodzą ze źródła, które jest przedmiotem legalnie zawartej transakcji w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Odnosząc się do żądania podatników dotyczącego szacunkowego wyliczenia ww. wartości Sąd pierwszej instancji podniósł, że jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, iż stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. WSA w Bydgoszczy przyznał, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Sąd wskazał również, że w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. WSA w Bydgoszczy zaakcentował, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. W takiej sytuacji znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Opierając się na treści art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje wg własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podał również, że rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Bydgoszczy stwierdził, że podatnicy, mimo takiej możliwości w postępowaniu podatkowym, nie wykazali żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Zdaniem Sądu brak jakichkolwiek wskazań ze strony podatników oznacza, że organ zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjął, iż istnieją niemożliwe do wyjaśnienia wątpliwości co do tego, czy podatnik poniósł wydatek, czy było to w obrocie legalnym. W takiej sytuacji nie ma możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodów. Reasumując WSA w Bydgoszczy wskazał, że skoro zaniechanie szacowania kosztów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co jest niezbędne dla uchylenia decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. – jedynie w przypadku, gdyby można było wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony, to skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiedli skarżący E.L. i K.L., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego Jarosława [...], wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezsprzecznym jest, iż K.L. dokonywał sprzedaży rzeczy za pośrednictwem portalu Allegro nie wykazując tej sprzedaży w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie opodatkowując jej. Poza sporem jest również brak dokumentów dotyczących poniesienia wydatków przez podatnika. Bezspornym jest także, że w toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał źródła pochodzenia towarów oraz dokumentów potwierdzających ich nabycie i poniesienie wydatków. Przedmiotem sporu jest zastosowanie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy niemożliwe jest ustalenie dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenie w rozpoznawanej sprawie dochodu na podstawie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jest niemożliwe, stąd konieczne jest sięgnięcie do regulacji art. 24b ust. 1 tej ustawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodzili się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brak dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków mógł doprowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu, wskazując, iż uznanie obrotu za nielegalny i jego zalegalizowanie stałoby w sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącym, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem skarżących konsekwencją uznania, że obrót był nielegalny i stąd nie można dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodów, jest przyjęcie, że sprzedaż ta na gruncie u.p.d.o.f. nie powinna być opodatkowana, gdyż poprzez opodatkowanie przychodów została ona zalegalizowana. W ocenie autora skargi kasacyjnej z doświadczenia życiowego i logiki wynika, że sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie. A zatem, rzeczy służące dalszej odsprzedaży są co do zasady wcześniej nabywane. Zdaniem skarżących w toku postępowania podatkowego i sądowego nie wykazano, że podatnik nie poniósł wydatków związanych z ich nabyciem. Przyjęto jedynie, że skoro podatnik nie ma dowodów na poniesienie wydatków związanych z zakupem, to kosztu nie poniósł. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych autor skargi kasacyjnej wskazał, że brak dowodów na poniesienie kosztów zakupu sprzedawanych towarów stanowi przesłankę do zastosowania szacunku zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazano również, że brak oszacowania kosztów powoduje, iż podstawa opodatkowania ustalona jest w wysokości przychodów, co stanowi naruszenie art. 9 ww. ustawy, stanowiącego, że opodatkowaniu podlegają dochody, a nie przychody, z wyłączeniem, gdy opodatkowanie przychodów jest wprost przez ustawodawcę wskazane. Dyrektor Izby Skarbowej w B., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jakkolwiek przepis wyraźnie o tym nie stanowi naruszenie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który winien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyrok SN z dnia 24 stycznia 1997 r. sygn. akt II UKN 68/96, OSNAPiUS 1997/18/351, wyrok SN z dnia 3 lipca 1997 r. sygn. akt I CKN 179/97, LEX nr 81132, wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt OSK 121/04, ONSAiWSA 2004/1/11). Zdaniem autora skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W petitum skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym polegała błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, z jej uzasadnienia można natomiast wywieść, że w rozpoznawanej sprawie polega ono na niezastosowaniu powyższej regulacji przez WSA w Bydgoszczy. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej w sytuacji, w której brak jest dowodów dokumentujących poniesione przez podatnika wydatki, aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania należy oszacować również koszty uzyskania przychodów. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a–22o. Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób opisany w ww. przepisach nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze przywołaną wyżej regulację, jak też inne utrwalone reguły postępowania, koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1. koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2. koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3. koszt nie został wymieniony w art. 23 ustawy, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4. koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). Przy uznaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu szczególnego znaczenia nabiera ocena zaistnienia przesłanki określonej w ostatnim z wymienionych powyżej warunków. Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 100/05, LEX nr 187783). Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała w żaden sposób poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Żądając uwzględnienia poniesionych wydatków skarżący nie udowodnili faktu ich poniesienia i nie wykazali w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Co więcej, nie podali nawet przyczyny braku jakichkolwiek dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na zakup towarów, będących następnie przedmiotem licytacji na portalu aukcyjnym Allegro. Nie podali źródeł ich nabywania, nie wskazali jakiegokolwiek tropu, który pozwoliłby zainicjować działanie organu podatkowego zmierzające do udowodnienia, że towary te faktycznie zakupiono i że pochodzą ze źródła, które jest przedmiotem legalnie zawartej transakcji w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Już na etapie postępowania kontrolnego można było zaobserwować bierność ze strony K.L. przejawiającą się w braku zgody na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony na okoliczność handlu elektronarzędziami. Nie bez znaczenia pozostaje również rodzaj sprzedawanych na portalu aukcyjnym rzeczy. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że elektronarzędzia to z reguły przedmioty wartościowe, które mogą ulec awarii, a zatem ich potencjalni nabywcy zainteresowani są otrzymaniem wraz z dowodem zakupu np. gwarancji producenta. Za całkowicie chybiony należało również uznać zarzut strony skarżącej, że skoro sprzedaż rzeczy dokonywana jest po uprzednim ich nabyciu, bez względu na to, czy jest udokumentowana czy nie, to organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu. Wbrew przekonaniu strony skarżącej organ podatkowy nie ma takiego obowiązku (por. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1067/08, LEX nr 485210; z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333, i z dnia 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 739/07, LEX nr 485206). Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]