I FSK 1429/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 295/10 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lutego 2010 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 14.151 (słownie: czternaście tysięcy sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 295/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi W. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 9 września 2009 r., wydaną wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten organ, określającą W. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "R." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, miesiące od czerwca do września 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2006 r. Organy ustaliły, że podatnik: - zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do marca 2006 r. i od czerwca do września 2006 r., wykazując do odliczenia podatek z faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o. o.; organy uznały, iż faktury wystawione przez tę spółkę nie stanowią dla podatnika podstawy obniżenia podatku należnego, bowiem transakcje zakupu złomu od ww. podmiotu w rzeczywistości nie miały miejsca; według ustaleń organów spółka "M." nie posiadała złomu wykazanego na powyższych fakturach, gdyż jako sprzedawcę nabywanego przez nią towaru wskazywała firmę "E.", która była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem; wobec tego organy w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "M." za miesiące od stycznia do marca 2006 r. i od czerwca do września 2006 r. – błędnie zaewidencjonował i zadeklarował eksport towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w okresie od stycznia do marca 2006 r.; w dokumentacji skarżącego stwierdzono faktury VAT wystawione na rzecz N. GmbH, z Niemiec - wartości faktur VAT zostały wykazane w deklaracjach VAT-7, jako WDT za ww. miesiące, przy czym organy po przeprowadzeniu postępowania ustaliły, iż dostawy te podatnik, w myśl art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., powinien był wykazać w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do marca 2006 r. jako eksport towarów podatnik dokonał bowiem dostawy złomu na rzecz kontrahenta z Niemiec, który dokonał wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty tj. do Chin, Tajwanu i Korei; w ocenie organów w tym przypadku miał miejsce eksport towarów wywiezionych przez nabywcę niemieckiego z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, a posiadane dokumenty SAD uprawniają podatnika do zastosowania wobec przedmiotowych dostaw stawki 0% właściwej dla eksportu towarów. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 127 O.p., przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżący w szczególności podnosił, że żaden z dowodów zebranych w sprawie nie świadczy jednoznacznie o tym, że transakcje między nim a spółką "M." były fikcyjne. Ponadto podkreślił, że dla kwestii przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę "M.", żadnego znaczenia nie mają wskazywane w skarżonej decyzji okoliczności braku transakcji gospodarczych pomiędzy "B." Spółka jawna i "E." Spółka z o.o., gdyż podatnik nie dokonywał bezpośrednich transakcji z tymi podmiotami. W ocenie strony organ odwoławczy dokonał niezgodnej z przepisami art. 121 § 1 i 122 O.p., oceny dowodów polegającej na odrzuceniu wszystkich dowodów świadczących na korzyść podatnika i przyjęciu jedynie dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji ze spółką "M.". W opinii skarżącego doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż mimo wyraźnego zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów w przedmiocie zbadania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanymi przychodami. Przesłuchania świadków dokonane podczas ponownego rozpatrzenia sprawy, zdaniem strony, nie wypełniły powyższych dyspozycji organu odwoławczego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O. p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.2. Sąd wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy w jej stanie faktycznym zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "M." sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że w każdej tego rodzaju spraw obowiązkiem organów podatkowych jest zgodnie z art. 122 O.p. dołożyć wszelkiej staranności w ustaleniu faktów prawotwórczych stanowiących podstawę wydania decyzji. Zasada ta dotyczy organów, ale i podatnika, który zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ustalenia, czy czynności wykazane w fakturach VAT zostały wykonane, wynikał w rozpoznawanej sprawie wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd uznał, że rzeczą skarżącego było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził przy tym, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym nabycie towaru przez skarżącego. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń faktycznych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy Firma Handlowa "R." w E., polegającą głównie na handlu złomem i odpadami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał zakupu złomu od innych podmiotów gospodarczych, jak również prowadził skup złomu i innych surowców wtórnych od osób indywidualnych. Zdaniem organów faktury zakupów wystawione przez "M." sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Drukowaniem faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż firmy "M." zajmował się M. M., który był jedynym udziałowcem spółki uprawnionym do jej reprezentowania, lecz działał w porozumieniu z L. W., natomiast w spółce "E." zajmowali się tym m.in. J. K. i A. S., którzy ponadto wystawiali fikcyjne faktury z pieczątką spółki "B.". 3.3. Zdaniem Sądu, organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśniając w toku postępowania szeregu sprzeczności i wątpliwości. Z przekazanego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M. M. z 18 lipca 2007 r. wynikało, że działał on w porozumieniu z L. W. Firmę założyli razem w W. Odnośnie charakteru kontaktów handlowych z firmą "E." i transakcji zakupu złomu oraz metali kolorowych przez firmę "M." udokumentowanych fakturami od firmy "E.", M. M. podczas przesłuchania z 18 lipca 2007 r. wyjaśnił, iż faktycznie transakcje opisane w fakturach zakupu złomu i metali kolorowych przez firmę "M." od firmy "E." nie miały miejsca. Faktury zakupów od firmy "E." dostarczył L. W., jak również dokumenty zakupu złomu i metali kolorowych od tej firmy tj. fakturę zakupu, Wz i dokumenty transportowe. M. M. wskazał, iż transportów nigdy nie widział. L. W. dostarczał mu niewypełnione blankiety faktur, które podpisywał w miejscu odbiorcy. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 24 czerwca 2009 r. M. M. potwierdził obrót towarem. Zeznał, że wszystkie transakcje zostały potwierdzone fakturami, natomiast nie był fizycznie obecny przy jego obrocie. Odnosząc się do zakupu towaru przez "M." M. zeznał, że był on prawdopodobnie nabyty od "E." i firmy z L. Towar kupował za pośrednictwem L. W. i telefonicznie. Nie był obecny przy załadunku towaru od tych firm. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy nie wyjaśnił ww. rozbieżności dowodowych. Ponadto organy nie wyjaśniły okoliczności dostaw złomu do punktu skupu w K., okoliczności ważenia dostaw, rozładunku, a następnie wywozu złomu na eksport. Zeznania skarżącego zawierają szereg wątpliwości i sprzeczności, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, bez konfrontacji świadków, a także szczegółowej analizy zeznań z posiadanymi dokumentami. W dniu 31 stycznia 2008 r. skarżący zeznał, że nie pamięta gdzie dokładnie firma "M." się znajdowała, nie wiedział kto jest właścicielem tej firmy, jak również nie sprawdzał tej firmy pod względem formalnym. Zeznał, że jeździ dużo po terenie całego kraju i zajeżdża do różnych firm, które mogą mieć odpady. Nie wie, czy obecnie nadal kupuje złom od firmy "M.". Nie znał pochodzenia towaru, nabywanego od "M.", na jaką skalę ta spółka prowadzi działalność. Stwierdził natomiast, że do faktur wystawionych przez tę spółkę nie było dokumentów magazynowych WZ, a jego firma nie wystawiła do tych faktur dokumentów przyjęcia. Po okazaniu podatnikowi faktur VAT wystawionych przez "M." na rzecz jego firmy, nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób trafiły one do biura jego firmy i w jakich okolicznościach podpisał te faktury. Wyjaśnił, iż towar z faktur wystawionych przez "M." przywożony był transportem tej firmy. W piśmie z 28 listopada 2008 r. M. R. oświadczył, że w 2006 r. pomagał swemu synowi, W. R. w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, a pomoc ta sprowadzała się do odbierania towaru w punkcie skupu w K., ważenia towaru i przekazywania dokumentów potwierdzających dostawę. M. R. oświadczył również, że z okresu, w którym wykonywał powyższe czynności, znana mu była firma "M.", która należała do największych, pod wzglądem ilości towaru, dostawców złomu do punktu skupu w K. Ponadto ilość zadeklarowanego złomu (np. dane wynikające z faktury VAT) zgadzały się zawsze z ilością złomu ustalonego w wyniku przeważenia. Oceniając zeznania świadków i strony, organ uznał, iż nie potwierdzają one, iż transakcje z faktur wystawionych przez "M." miały faktycznie miejsce. Organ nie zgodził się zatem z twierdzeniem podatnika, że transakcje z "M." faktycznie doszły do skutku. Podkreślił, iż właściciel firmy nie był w stanie określić miejsca, w którym firma kontrahenta się znajdowała, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów oraz nie kojarzy samego właściciela firmy "M." Organ zauważył, że większą wiedzę na temat kontrahentów skarżącego mają osoby postronne, które jemu pomagały. Organ zwrócił także uwagę na zeznania brata skarżącego – P. R., który przesłuchany w charakterze świadka 16 lutego 2009 r., zeznał iż był obecny przy dostawach złomu dla skarżącego przez spółkę "M.". Dostawy były w K., natomiast towar przyjeżdżał całymi samochodami, w jednym asortymencie, czasami w kilku, w zależności od dostawcy. Świadek pamiętał dostawę samej miedzi i pomagał rozładowywać go bratu z G. R. Przesłuchany 7 stycznia 2008 r. G. R. pracujący w firmie FH "R." od 2003 r. zeznał, iż nie była mu znana "M." Spółka z o.o. Nie wiedział również, czy skarżący handlował z tą firmą. W czasie pracy u skarżącego nigdy nie spotkał się z także z M. Natomiast ponownie przesłuchany 16 lutego 2009 r. zeznał, że w 2006 r. był raz obecny przy dostawie złomu dla skarżącego przez spółkę "M.". Zeznał też, że będąc w K., stryj M. R. poprosił go, aby pomógł mu rozładować samochód i w rozmowie z nim powiedział, że jest to towar od spółki "M.". Zdaniem Sądu, rozbieżne zeznania świadków, nieskonfrontowanych ze sobą, nie pozwalają na usunięcie powstałych wątpliwości przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Nie pozwalało to też dokonać prawidłowej subsumcji i wskazać na naruszenie przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał też, że przesłuchanie w charakterze świadków M. R., obsługującego wagę w K., jak też pracownika spółki "M." P. S. i pojawiającego się świadka o imieniu K., po ustaleniu jego tożsamości, pozwoliłoby wyjaśnić wiele nasuwających się wątpliwości dowodowych. 3.4. Zdaniem Sądu, okoliczności podniesione w skardze mogą przesądzać o brakach postępowania dowodowego. Twierdzenia skarżącego, same w sobie nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za podważeniem ustalonego stanu faktycznego, lecz podniesione okoliczności wymagają rozważenia w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził również, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego nie potwierdzają, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadków ma – w ocenie Sądu – fakt, iż skarżący miał techniczne możliwości przyjmowania dostaw obejmujących duże ilości złomu, które niejednokrotnie miały wynosić jednorazowo kilka lub kilkanaście ton. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, pozwalają na stwierdzenie, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie znajdują w pełni oparcia w materiale dowodowym, co może prowadzić do wniosku, że ocena dowodów dokonana przez organy jest oceną niewłaściwą. 3.5. Sąd podkreślił, że aby skutecznie zakwestionować odliczenie wykazanego w fakturze podatku organy muszą w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że operacja którą dokumentuje ta faktura była operacją fikcyjną. Brak pozytywnych ustaleń w tym zakresie sprawia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na treść art. 191 O.p. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnienie w decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., swojego stanowiska przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jeżeli świadek w trakcie postępowania zmienia zeznania, to obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest uzasadnienie w decyzji, które zeznania i z jakich przyczyn organ uznaje za wiarygodne. Ponadto ocena, czy zachodziły uchybienia w przesłuchaniu świadków, należą z urzędu do organu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko z tych względów nie spełnia – zdaniem Sądu – wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy ograniczył się do zbadania legalności decyzji organu pierwszej instancji, wskazując co prawda na zeznania, na których się oparł, ale wybiórczo powołał się na zeznania M. M., nie analizując przyczyn zmiany zeznań, a także zeznań innych świadków, końcowo stwierdzając, że dostawy towaru od firmy "M." nie miały miejsca, nie uzasadniając na jakiej podstawie wnioski takie zostały wysunięte. Sąd podkreślił, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna dotyczyć wszystkich dowodów i winna być zawarta w decyzji, tak aby strona postępowania oraz Sąd mogły prześledzić i ocenić przesłanki jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne zbadanie sprawy i odniesienie się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej WSA w Olsztynie zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, że nie dokonały wszechstronnego zebrania, zbadania i oceny materiału dowodowego, 2) art. 151 P.p.s.a., przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji, zamiast oddalenia skargi, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niezawarcie precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu, w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji, kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, w uzasadnieniu wyroku wybiórczo odniósł się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwracając uwagę jedynie na dowody osobowe, pomijając zupełnie dowody z dokumentów i oględzin punktu skupu w K. Jednocześnie Sąd nie sformułował własnego stanowiska w spornej kwestii, tzn. nie wskazał konkretnych powodów, dla których nie akceptuje ustaleń organów, czym uniemożliwił instancyjną kontrolę uzasadnienia wyroku. Sąd nie sformułował też jasnych i precyzyjnych zaleceń co do tego, w jakim zakresie organ powinien uzupełnić postępowanie dowodowe. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie i przekonywał, że zebrany materiał jest wystarczający i w pełni potwierdza ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a tym samym, uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "M." Sp. z o.o. 4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów kasacyjnych. 5.1. Przede wszystkim analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocena dokonana przez organy skarbowe w tej sprawie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził naruszenie w niej art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji oparł zasadniczo na stwierdzeniu, że rozbieżne zeznania świadków, nieskonfrontowanych ze sobą, nie pozwalają na usunięcie wątpliwości powstałych przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a to w konsekwencji nie pozwalało dokonać prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym nie podziela jego stanowiska co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które pozwalałoby na zastosowanie normy art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. 5.2. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.3. Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji skarżącego ma zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tzn. czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur "M." Spółki z o.o., czy też takie uprawnienie mu nie przysługiwało z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. 5.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dostrzeżone przez niego, a niewyjaśnione, rozbieżności w zeznaniach świadków, nie pozwalają na usunięcie powstałych wątpliwości co do prawidłowości w tej sprawie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już powtarzał, że oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jeżeli Sąd ten kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm, stwierdzając niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm powyższych przepisów. W tej konkretnej sprawie rację ma składający skargę kasacyjną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). 5.6. Sąd pierwszej instancji w sprawie tej wskazuje (lecz wbrew art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób niejednoznaczny) na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych osobowych środków dowodowych w postaci konfrontacji świadków na okoliczność rozbieżności w ich zeznaniach, pomijając całokształt zebranego w tej sprawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i jego ocenę dokonaną już przez organy, również w kontekście tychże rozbieżności. Sąd pierwszej instancji nie zadał sobie trudu przeanalizowania tegoż materiału i udzielenia odpowiedzi, czy mimo tych rozbieżności zebrany materiał dowodowy sprawy, przy jego ocenie zaprezentowanej przez organy skarbowe, nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy w sposób w jaki uczyniły to te organy [należy jeszcze raz powtórzyć, że do rozbieżności podniesionych przez Sąd organy ustosunkowały się, rozstrzygając je w granicach art. 191 O.p.; por. k. 10 -13 (k. 3.800 – 3.802 akt adm. T XX) ustosunkowania się organu I instancji do odwołania oraz k. 16 i 28 (k. 3828 vere i 3.834 verte akt adm. T XX) decyzji organu odwoławczego]. 5.7. W sprawie tej pozostaje bezsporne, że firma "E." była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem, wobec tego spółka "M.", nie posiadała złomu firmowanego fakturami "E.". Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego (k. 23) fikcyjność transakcji obu tych firm stwierdzono ostatecznymi decyzjami Dyrektora UKS w W. – co zostało pominięte w wyroku Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że faktury spółki "M.", którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem, gdyż spółka "M." takim nie dysponowała. Co najwyżej zatem można rozważać, czy spółka ta nie dostarczała w tej sytuacji skarżącemu złomu z nieujawnionego źródła. Nawet przyjęcie takiego założenia – wbrew zebranemu zresztą materiałowi dowodowemu w tej sprawie – umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. Tymczasem z samego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu, w sytuacji gdy dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział w kwocie 3.758.517,26 zł, podczas gdy sporne faktury spółki "M." obciążały go kwotą brutto 5.140.720, 47 zł. Na str. 22 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że to rzeczą skarżącego było zaoferować dowody, które pozwoliłyby na konkluzje przeciwne niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów w tej sprawie. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od spółki "M.", a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z tą spółką obrotów towarowych o tak dużej wartości. Znamienne w tym zakresie są zeznania skarżącego z dnia 31 stycznia 2008 r. (k. 1.014 – 1.015 T. V akt adm.), z których wynika, że pozostawał on w niewiedzy na temat spółki "M." i okoliczności handlu z tą firmą. Ponadto towar dokumentowany fakturami spółki "M." nie znajdował odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych jego firmy (Wz) i dokumentach przyjęcia. Dostarczone przez skarżącego kwity wagowe nie wskazują, że dotyczą dostaw towaru od spółki "M.", gdyż brak na nich danych identyfikujących: danych dostawy, ważącego, miejsca ważenia, rodzaju towaru i nr rejestracyjnego pojazdu. Okoliczności te wskazują na co najmniej brak stosownej przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami. 5.8. Tym samym – nawet przyjmując hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom spółki "M." towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła - uwzględniając orzecznictwo ETS, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. 5.9. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych w tej sprawie norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych pod względem ich rzetelności. Okoliczności bowiem, których uzupełnienia domaga się od organów Sąd pierwszej instancji nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zarówno wtedy gdy nie dokumentowały one żadnego obrotu towarowego (co trafnie na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ustaliły organy w tej sprawie), jak również w sytuacji gdyby towarzyszył im taki obrót z nielegalnego (nieujawnionego) źródła, gdyż w tym pierwszym przypadku skarżący niewątpliwie musiał mieć świadomość oszustwa podatkowego, a w drugim, brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność kupiecką, która wyłączałaby możność zorientowania się, że uczestniczy w takim oszustwie. 5.10. Tym samym, materiał dowodowy tej sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., prowadzącego do zakwestionowania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "M." za miesiące od stycznia do marca 2006 r. i od czerwca do września 2006r. 5.11. Na zakończenie należy stwierdzić – aczkolwiek nie jest to decydujące dla rozstrzygnięcia tej sprawy przez NSA – że trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niezawarcie precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu, w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego. Wytyczne Sądu w takim przypadku – stwierdzenia braków materiału dowodowego - powinny być jednoznaczne i precyzyjne, aby organ wiedział w jakim zakresie winien uzupełnić materiał dowodowy (jakie przeprowadzić dowody i na jakie okoliczności). 5.12. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.