I SA/Ol 295/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.),, Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1.uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 21.119 zł/ dwadzieścia jeden tysięcy sto dziewiętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Ol 295/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W.R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 09 września 2009r. określające w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec-wrzesień 2006r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty 2006r. "[...]" Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 21.01.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5.06.2008r. określającą Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "A" W.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia, organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości: - zawyżenie podatku naliczonego za okresy od stycznia do marca 2006 i od czerwca 2006 r. do września 2006 r. z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez "B" Spółkę z o. o. Organ kontroli skarbowej uznał, iż faktury VAT wystawione przez powyższą Spółkę nie stanowią dla Podatnika podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem transakcje zakupu od ww. podmiotu złomu w rzeczywistości nic miały miejsca. Według ustaleń organu kontroli skarbowej Firma "B", nie posiadała złomu wykazanego na powyższych fakturach, gdyż zakupów dokonywała w firmie "C", która była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem, – błędne zaewidencjonowanie i zadeklarowanie eksportu towarów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od stycznia do marca 2006 r. Organ podkreślił, iż w dokumentacji W.R. stwierdzono faktury VAT wystawione na rzecz "D" GmbH, z Niemiec: Wartość faktur VAT zostały wykazane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7,jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów za miesiące: styczeń 2006 r. w kwocie 1.022.673 zł, luty 2006 r. w kwocie 1.285.398 zł oraz w marcu 2006 r. w kwocie 298.200 zł. Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu postępowania ustalił, iż dostawy udokumentowane wystawionymi na rzecz firmy "D" Podatnik powinien wykazać w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do marca 2006 r., jako eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe ustalenia po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późno zm.), art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał decyzję z dnia 9 września 2009r. określającą w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec-wrzesień 2006r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty 2006r. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]",Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, iż w dokumentacji W.R. stwierdzono faktury VAT zakupu złomu (tom "[...]"), o łącznej wartości netto 4.213.705.30 zł, VAT 927.015,17 zł, na których jako wystawca widnieje "B" Spółka z o.o. Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane przez Podatnika w rejestrach zakupu VAT w miesiącach ich wystawienia. Kwoty podatku VAT wynikające z ww. faktur zostały wykazane jako podatek naliczony podlegający odliczeniu i ujęte w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do marca 2006r. i od czerwca do września 2006r. Na wszystkich wymienionych fakturach VAT, w miejscu wystawcy widnieje podpis M. M. oraz w miejscu odbiorcy W.R.. Organ wskazał, iż M. M. był jedynym udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" i jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania. Spółka "B" składała do Urzędu Skarbowego w W. deklaracje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazując w nich dane zarówno po stronie dostaw, jak i nabycia towarów i usług. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, że J.K. działając w porozumieniu z A. S., natomiast M. M. działając w porozumieniu z L. W., założyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwach odpowiednio "C" i "B" tworząc łańcuch podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury". Spółka "C", która posiadała druki faktur z pieczątką Spółki "E", wystawiała na swoją rzecz faktury zakupu nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. W okresie od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. zaksięgowała w swoich księgach rachunkowych faktury VAT zakupu od Spółki "E" na łączną wartość netto 25.902.249,32 zł, podatek VAT 5.698.494,84 zł i wartość brutto 31.600.744,16 zł. W tym samym okresie wystawiła faktury VAT sprzedaży dla "B" o wartości netto 25.945.152,10 zł, podatku VAT 5.707.933,46 zł i wartości brutto 31.653.085,56 zł. Z tego Spółka "B" w 2006 r. wystawiła dla W.R. faktury VAT sprzedaży o łącznej wartości netto 4.213.705,30 zł, podatku VAT 927.015,17 zł i wartości brutto 5.140.720,47 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż W. R. przekazał za pośrednictwem rachunku bankowego dla Spółki "B" środki pieniężne w łącznej kwocie 3.758.517,26 zł. M. M. część tych środków przekazał na konto "C", a pozostałe wypłacił gotówką i przekazał L. W. oraz kilka razy osobom przez niego wskazanym. Za wykonywane czynności otrzymywał od L. W. początkowo 3.000 zł, a w okresie późniejszym 1.000 zł miesięcznie. Natomiast J. K. zeznał, że wszystkie środki pieniężne otrzymywane przez "C" w całości wypłacał i przekazywał A. S., który za te czynności płacił mu 5.000,00 zł miesięcznie. Natomiast rozliczenia finansowe między "C", a Spółką "E" zostały przeprowadzone "papierowo" wyłącznie na dokumentach KP. Z dowodów zabezpieczonych przez Policję wynika, że "C" wystawiła w okresie luty - listopad 2006 r. dowody KP, na których jako odbiorca należności jest Spółka "E", na łączną kwotę 28.633.813,60 zł, dokumentując w ten sposób spłatę swoich zobowiązań. Organ I instancji ustalił, iż Spółka "E" nigdy nie handlowała z firmą "C". Nie posiada w swojej dokumentacji księgowej kopii faktur VAT stwierdzonych w "C", ani dowodów otrzymania zapłaty należności z tych faktur. Jak wynika z zeznań K., jego firma "C" nigdy faktycznie nie dokonywała obrotu złomem, nie organizowała logistyki, nie szukała placu do jego składowania, nie zatrudniała żadnych pracowników, w końcu nie podejmowała żadnych prób nawiązania kontaktów handlowych z jakąkolwiek firmą złomiarską. Zadaniem J. K., jako udziałowca Spółki "C", było wypisywanie faktur i wypłacanie środków pieniężnych wpływających na konto Spółki oraz przekazywanie ich A. S.. Natomiast rolą M., jako właściciela Spółki "B", było wystawianie "pustych faktur", dla określonych odbiorców, w tym m. in. dla W.R.. Ustalenia dokonane przez organ I instancji znalazły również potwierdzenie w przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowaniach kontrolnych wobec Spółek "B" i "C", które zakończyły się ostatecznymi decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, Prokuratura Okręgowa W., prowadząca śledztwo o sygn. "[...]", w sprawie podejrzenia prania brudnych pieniędzy przekazała materiały z postępowania karnego. Z ustaleń organów ścigania wynikało, że firmy: "F", "G", "B", "H", "C", "R." i inne podmioty dokonywały fikcyjnego obrotu złomem, a wystawiane faktury miały na celu stworzenie pozorów transakcji handlowych. W piśmie z dnia 14.08.2007 r. wskazano, iż na konto bankowe firmy "B" były wpłacenie środki pieniężne od Firmy Handlowej "A" z E. i firma ta jest w zainteresowaniu Prokuratury. Z przekazanego przez Komendę Główną Policji "[...]" protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M. M. z dnia 18.07.2007 wynikało, że działał on w porozumieniu z L. W.. Firmę założyli razem w W. Odnośnie charakteru kontaktów handlowych z firmą "C" i transakcji zakupu złomu oraz metali kolorowych przez firmę "B" udokumentowanych fakturami od firmy "C", M. M. w podczas przesłuchania z dnia 18.07.2007 r. wyjaśnił, iż faktycznie transakcje opisane w fakturach zakupu złomu i metali kolorowych przez :firmę "B" od: firmy "C" nie miały miejsca. Faktury zakupów od firmy "C" dostarczył L. W., jak również dokumenty zakupu złomu i metali kolorowych od tej firmy tj. fakturę zakupu, "Wz" i dokumenty transportowe. M. M. wskazał, iż transportów nigdy nie widział. L.W. dostarczał mu niewypełnione blankiety faktur, które podpisywał w miejscu odbiorcy. Organ podkreślił, iż z przekazanego przez Komendę Główną Policji "[...]" przy piśmie z dnia 30.08.2007 r., przesłuchania w charakterze podejrzanego J. K., 20.06.2007 r. wynika iż był On jedynie osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki "C" z/s w W., a Spółką faktycznie kierował A. S.. J. K. zeznał również, że kontrahentem, od którego Spółka miała kupować była firma "E" i taką wpisywał na fakturze w miejscu wystawcy. Natomiast jako nabywcę wpisywał Spółkę "B". Zeznał również, iż faktycznie będąc właścicielem spółki "C" w ogóle nie organizował handlu metalami kolorowymi. W imieniu własnej firmy wypisywał jedynie faktury, jak też za firmę E. W jego ocenie, nie dochodziło do żadnego przekazywania towaru. Przesłuchany z kolei w charakterze świadka w dniu 27.07.2007 r. M. K. , współwłaściciel "E" zeznał, iż nadzorując kontakty handlowe nie spotkał się z nazwami firm :"H", "C" i "B", jak również z nazwiskami J.K. i M.M.. Z kolei, B. K., również współwłaściciel "E" Spółka Jawna, przesłuchany przez pracowników CBŚ w dniu 17.07.2007 wyjaśnił, że propozycję założenia firmy "E" przedstawił mu M. K., który był fachowcem od przetapiania złomu. Z zeznań współwłaścicieli Spółki E wynikało, że Spółka generalnie tylko kupowała złom, natomiast sprzedawała wyroby gotowe, tj. stopy metali. Pismem z dnia 25.03.2008 r. "E" Spółka Jawna, potwierdziła, że głównym przedmiotem działalności firmy jest produkcja stopu aluminium, którego podstawowym surowcem jest złom aluminium. Spółka poinformowała, iż sporadycznie sprzedaje złom, taki którego skład chemiczny nie spełnia określonych wymagań i nie nadaje się do przetopu. Natomiast na liście odbiorców (kupujących) Spółki, nie znalazła się firma "C" z siedzibą w W. Organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków: - jedynego udziałowca i jedyną osobę upoważnioną do reprezentowania "B" Spółka z o. o. M. M., - jedynego udziałowca i jedyną osobę upoważnioną do reprezentowania "C" Spółka z o. o. J. K., - wspólników "E" Spółka Jawna w B.: M. K., K. K. i B. K. Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 24.06.2009r. M. M. potwierdził obrót towaru. Zeznał, że wszystkie transakcje zostały potwierdzone fakturami, natomiast nie był fizycznie obecny przy jego obrocie. Odnosząc się do zakupu towaru przez "B" M. zeznał, że był on prawdopodobnie nabyty od firm: "C" z W. i z firmy z L. Towar kupował za pośrednictwem L.W. i telefonicznie. Nie był obecny przy załadunku towaru od tych firm. Z kolei J.K. podczas przesłuchania w dniu 28.04.2009 r. (tom "[...]"), zeznał że działalność Spółki "C" była fikcyjna. Będąc Prezesem nie nawiązał osobiście współpracy z "B". S. przywoził faktury VAT i wszystko załatwiał. Przywoził wypisane faktury VAT dotyczące zakupu złomu oznaczone pieczątką "E", a on następnie wypisywałem faktury VAT na rzecz firmy "B". Oryginały faktur VAT dla firmy "B" przekazywał dla S. ( ... ). Ja wystawiałem faktury VAT na "B", zaś z "E" otrzymywałem gotowe faktury do zaewidencjonowania. J. K. zeznał dalej, że nie kontaktował się z przedstawicielami Spółki "B", nie zna M., ani nikogo powołującego się na Spółkę "B" . Spółka "C" nie posiadała żadnego majątku, tzn. urządzeń do załadunku i rozładunku złomu, placu, nie zatrudniała pracowników. Zeznał również, że nie było obrotu złomem. Organ podkreślił, iż z zeznań K. K., M. K., jak i B. K. nie wynika, aby firma "E" współpracowała ze Spółką "C". Ponadto, jak wynika z zeznań świadków, firma "E" bardzo rzadko dokonuje sprzedaży złomu i to tylko takiego który nie nadaje się do produkcji. Następnie organ wskazał, iż podczas przesłuchania w dniu 31.01.2008 r. Skarżący W.R. zeznał, że nie pamięta gdzie dokładnie firma "B" się znajdowała. Kontrolowany nie wiedział kto jest właścicielem firmy "B", jak również nie sprawdzał tej firmy pod względem formalnym. Zeznał, że jeździ dużo po terenie całego kraju i zajeżdża do różnych firm, które mogą mieć odpady. Nie wie czy obecnie nadal kupuje złom od firmy "B". Nie wiedział jakie było pochodzenie towaru, który sprzedawała mu firma "B", na jaką skalę ta Spółka prowadzi działalność. Stwierdził natomiast, że do faktur wystawionych przez "B" nie było dokumentów magazynowych WZ, a jego firma nie wystawiła do tych faktur dokumentów przyjęcia. Po okazaniu Podatnikowi faktur VAT wystawionych przez "B" na rzecz firmy FH "A" Strona nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób trafiły one do biura jego firmy i w jakich okolicznościach podpisał te faktury. Wyjaśnił, iż towar z faktur wystawionych przez "B" przywożony był transportem tej firmy. W piśmie z dnia 28.11.2008 r. M. R. oświadczył, że w 2006 r. pomagał swemu synowi, W. R. w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, a pomoc ta sprowadzała się do odbierania towaru w punkcie skupu w K., ważenia towaru i przekazywania dokumentów potwierdzających dostawę. M. R. oświadczył również, że z okresu, w którym wykonywał powyższe czynności znana mu była firma "B", która należała do największych, pod wzglądem ilości towaru, dostawców złomu do punktu skupu w K.. Ponadto ilość zadeklarowanego złomu (np. dane wynikające z faktury VAT) zgadzały się zawsze z ilością złomu ustalonego w wyniku przeważenia. Oceniając zeznania świadków i Strony, dotyczące zawierania transakcji pomiędzy firmą Podatnika a "B", organ uznał, iż nie potwierdzają one, iż transakcje z faktur wystawionych przez "B" miały faktycznie miejsce. W związku z tym nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że transakcje z "B" faktycznie doszły do skutku. Podkreślił, iż właściciel firmy nie był w stanie określić miejsca, w którym firma kontrahenta się znajdowała, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów oraz nie kojarzy samego właściciela firmy "B" Organ zauważył, że większą wiedzę na temat kontrahentów Skarżącego mają osoby postronne, które jemu pomagały. Organ zwrócił także uwagę na zeznania brata Skarżącego- P. R., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16.02.2009 r., zeznał iż był obecny przy dostawach złomu dla W.R. przez Spółkę "B" Dostawy były w K., koło P., natomiast towar przyjeżdżał całymi samochodami, w jednym asortymencie, czasami w kilku, w zależności od dostawcy. Świadek pamiętał dostawę samej miedzi i pomagał rozładowywać go bratu z G. R. Z kolei , przesłuchany w dniu 16.02.2009 r. G. R. zeznał, że również zapamiętał jedną dostawę towaru od Spółki "B", tę o której mówił P. R. Przesłuchany z kolei w dniu 7.01.2008 r. G. R. pracujący w firmie "R." od 2003 roku zeznał, iż nie była mu znana Firma "B" Spółka z o.o. Nie wiedział również, czy Skarżący handlował z tą firmą. W czasie pracy u Skarżącego nigdy nie spotkał się z także z M. Natomiast ponownie przesłuchany w dniu 16.02.2009 r., zeznał, że w 2006 r. był raz obecny przy dostawie złomu dla W.R. przez Spółkę "B". Zeznał, że będąc w K., stryj M. R. poprosił go, aby pomógł mu rozładować samochód i w rozmowie z nim powiedział, że jest to towar z "B". Oceniając powyższe organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków P. i G. R. przesłuchanych w dniu 16.02.2009r. Wskazał, iż są one sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami P. R. z dnia 12.02.2008 r. i G. R. z dnia 7.01.2008r., w których zaprzeczyli, że byli obecni przy dostawach złomu od firmy "B". W opinii organu odwoławczego, świadkowie przesłuchiwani po raz pierwszy powinni pamiętać lepiej szczegóły transakcji z firmą "B". Ponadto, z analizy zestawienia faktur VAT, wynika, że dostawy całego samochodu miedzi wystąpiły 3 razy (faktury nr "[...]"), jednak była to miedź jedno asortymentowa, natomiast miedź w różnym asortymencie wystąpiła w czerwcu 2006 r. i sierpniu 2006r., zatem nie w okresie zimowym, jak zeznali świadkowie. Nie były to również dostawy samej miedzi. Organ odwoławczy nie uznał również za wiarygodne zeznań pracownika Skarżącego zatrudnionego w punkcie skupu złomu w K.- D. W., który w dniu 16.04.2009r. zeznał m.in., że najwięcej dostaw było od firmy B", na początku roku. Przywożony towar był różny, przeważnie był to mosiądz i miedź oraz aluminium. Świadek nie widział żadnych dokumentów z nazwą firmy "B", nie pamiętał również przy ilu dostawach był obecny. Organ odwoławczy zauważył, iż miedź w różnym asortymencie dostarczono do firmy Skarżącego w czerwcu 2006 r. i sierpniu 2006 r., a nie w okresie zimowym, jak zeznał świadek. Ponadto, z analizy faktur VAT dokumentujących dostawy złomu dla FH "A" , wynika. że w 2006 r. największe dostawy złomu były od innych firm niż "B". Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy uznał, iż zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt dokonania dostaw złomu przez firmę "B" są bardzo lakoniczne, nie opisują szczegółów transakcji, a momentami są ze sobą sprzeczne a w związku z tym uznał je za niewiarygodne. Za nieuzasadnione uznał twierdzenia Pełnomocnika Strony odnośnie nic uwzględnienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zeznań osób, które potwierdziły fakt dostaw złomu przez Spółkę "B". W trakcie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym I instancji, przesłuchano w charakterze świadków również kierowców z firm transportowych, które widniały w dokumentacji firmy "B". Z zeznań z dnia 16.06.2009 r. (tom "[...]"), przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy z firmy transportowej, która według dokumentacji Spółki "B" wykazała w 2006 r. na fakturach VAT usługę przewozową na trasie W. – E., Z. K. wynika, iż świadek zapamiętał, że przewoził złom, ale nie pamiętał ani pory roku. ani miesiąca kiedy to było. Z.K. wskazał, iż złom przewoził samochodem marki M., naczepą "[...]", która nie była przystosowana do przewozu złomu. Świadek podał, że nie pamięta w jaki sposób załadowany był towar, jednakże wskazał, że były to puszki popakowane w worki i wrzucone na plandekę. Z. K. zeznał: (,,). O przewiezienie towaru poprosił mnie kolega M. M., ja zapytałem szefa czy jest możliwość wykonania tej usługi, szef wyraził zgodę. (".) Towar ładowany był w W., nie pamiętam dokładnego miejsca, nie pamiętam ulicy. ani nazwy firmy. Pamiętam, że załadunek był też pod W. Nie pamiętam dokładnie ile czasu zajął załadunek, ale trochę to trwało bo towar był ładowany ręcznie. Ja nie ładowałem towaru, jacyś ludzie to robili, nie pamiętam ilu ich było, nie pamiętam z jakiej firmy oni byli. (.,,) Nie pamiętam kto wydawał towar, nie pamiętam też czy przy załadunku towar był ważony. Nie pamiętam ile dokładnie było tego towaru. Naczepa ma ładowność 24 tony, myślę, że nie było tyle tego towaru, bo puszki są lekkie. Nie pamiętam czy przy załadunku dostałem jakiś dokument na ten towar. M.M. jechał ze mną razem z tym towarem, może on miał jakieś dokumenty na ten towar, nie wiem tego dokładnie. (".) Nie pamiętam ile czasu zajął rozładunek towaru, może 2 - 3 godziny. (".) Nie pamiętam ile osób było przy rozładunku. Towar był rozładowywany ręcznie. Przesłuchany w dniu 29.06.2009 r. (tom "[...]"), D. Z., kierowca firmy "I", firmy transportowej, która widniała w dokumentacji firmy "B" zeznał, że w 2006 r. prawdopodobnie przewoził kilka razy złom na trasie W. – P., ale dokładnych miejsc, dat i godzin załadunku i rozładunku nie pamiętał. Świadek zeznał także, że towar ważony był zarówno przy załadunku, jak i rozładunku, a złom przewoził na podstawie dokumentu magazynowego WZ, który oddawał właścicielce firmy. D. Z. wskazał, iż rozładunku dokonywali pracownicy skupu, a trwał on maksymalnie 2 godziny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż zeznania kierowców firm transportowych są zbyt ogólnikowe i mało precyzyjne aby móc je uznać za wiarygodne. Ilość złomu wykazana na kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach jest duża i niewiarygodne jest żeby kierowcy dokonujący dostaw nie zapamiętali jaki rodzaj złomu był przewożony. Zeznania ww. kierowców są zgodne natomiast z zeznaniami M. M. z dnia 18.07.2007r., który wskazał, iż na polecenie L. W. dokonał dwóch transportów złomu dla firmy "A", dla zachowania pozorów legalności, do których nie została wystawiona faktura. W kwestii dokonanych przez Stronę przelewów i wpłat gotówkowych na konto Spółki "B" organ II instancji wskazał, że nie stanowią dowodu potwierdzającego dokonanie sprzedaży złomu udokumentowanej kwestionowanymi fakturami. Z analizy wyciągów bankowych wynika, że w miesiącach marzec i od lipca do listopada 2006r., W.R. przekazał na konto bankowe Spółki "B" łącznie 3.151.075,82 zł. W tym samym okresie M. M. przekazał na konto bankowe Spółki "C" łącznie 2.874.205,78 zł, na własne konto 365.280,00 zł i wypłacił gotówką 925.530,00 zł. W dniu 24.06.2009 r. M. M. odnośnie obrotu środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki "B" zeznał: "Częściowo ja dokonywałem przelewów bankowych, a częściowo przelewy robił L. W., on miał dostęp do haseł internetowych kont bankowych Spółki "B", on płacił, jak trzeba było dostawcom. Przelewów na konto "[...]" dokonywałem dlatego, że przy płatnościach z konta rachunku i wypłat z konta firmowego były wysokie prowizje bankowe. Nawet pamiętam, że była taka sugestia z banku, że mając rachunek osobisty te opłaty są niższe. Przelewane pieniądze na moje konto były wypłacane w gotówce, i przekazywałem je dla L. W. ( ... )". Na temat środków pieniężnych otrzymywanych od M.M., L. W. podczas przesłuchania w dniu 16.06.2009 r. zeznał: ,,(...) Pieniądze które były przekazywane przez M. ja przekazywałem dalej. Nie chodziłem do banków z M., on sam wypłacał pieniądze z konta. Nie wiem dlaczego w tym interesie był obrót gotówkowy. (.,.) miałem kontakt z M., od niego brałem gotówkę i z K., któremu przekazywałem te pieniądze. Na przekazywania tych pieniędzy nie było żadnych dokumentów, ja otrzymywałem gotówkę od M. i oddawałem ją K.". Na pytanie dlaczego przekazywał K. pieniądze otrzymane od M., L. W. zeznał: "Nie wiem dlaczego tak się działo i za co to było. Takie były ustalenia, moim zadaniem było przekazać pieniądze od M. M. temu K.. Były to spore kwoty, było to związane z dużym ryzykiem. Podjąłem się jednak tego, ponieważ dostawałem za te czynności jakieś pieniądze, to był mój zarobek.". Odnośnie należności w łącznej kwocie 1.368.500,00 zł wpisanych jako zaliczki na wszystkich 26 fakturach za 2006 r. w kwotach od 50.000,00 zł do 57.000,00 zł (tylko raz 40.000,00 zł), M. M. w dniu 24.06.2009 r. zeznał do protokołu przesłuchania świadka: "Nie pamiętam jak było z zaliczkami, które są wpisane na fakturach wystawionych dla R. Nie pamiętam czy była taka sytuacja aby W. R. płacił mi osobiście zaliczki w gotówce." Podobne stanowisko w toku kontroli przedstawił W.R., który również nie pamięta dokładnie przekazywania gotówki, czy i komu dokładnie płacił. Według Podatnika Spółka "B" przywoziła towar, wystawiała fakturę i częściowo pobierała zaliczki gotówkowe. Potwierdzeniem tych zapłat według R. miał być podpis dostawcy towaru. Zapytany przez kontrolujących podczas przesłuchań o wskazanie osoby odbierającej gotówkę W. R. zeznał: "( ... ) Nie pamiętam komu zapłaciłem zaliczki, które są wpisane na fakturze ( ... ). Na tej fakturze wpisano, że zapłacono gotówkę i pod tą fakturą podpisała się osoba pobierająca ją ode mnie ( ... )'" Zapytany o Spółkę "B" i jej właściciela M. M., Podatnik wyjaśnił, że firmy tej do dnia poprzedzającego przesłuchanie nie pamiętał, a nazwiska M. nie kojarzy. Jak wynika z powyższych zeznań zapłata była dokonywana w celu uwiarygodnienia transakcji pomiędzy firmami. M. M. część środków pieniężnych wpływających na jego konto przekazywał L. W.., a odnośnie wypłat w gotówce nie pamiętał żądnych szczegółów transakcji. Natomiast W.R., dla którego Spółka "B" była jednym z większych dostawców złomu nie pamiętał nazwy firmy, a także okoliczności przekazywania gotówki, czy i komu płacił. Zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej dowód w postaci zapłaty za towar w żadem sposób nie świadczy, że do dostaw złomu udokumentowanych kwestionowanymi fakturami doszło. Odnośnie podnoszonej przez Pełnomocnika kwestii pominięcia przez organ podatkowy dowodu z kwitów wagowych, które miałyby potwierdzić przyjęcie złomu od firmy "B", organ odwoławczy stwierdził, że na kwitach wagowych nie ma żadnych zapisów danych identyfikujących dokonane zdarzenie, tj. nazwy dostawcy, ważącego złom, rodzaju towaru. Wraz z pismem z dnia 25.03.2008 r. (tom "[...]"), W.R. dostarczył wydruki, na których widnieje godzina, data, numer ważenia i masa. Podatnik wyjaśnił, iż wydruki są kwitami wagowymi z punktu skupu w K. i dotyczą przyjęcia w 2006 r. złomu od firmy "B". Podatnik wskazał, iż według jego Ojca M.R. o powyższych kwitów sporządzane były dowody PZ uwzględniające rodzaj złomu. W ww. piśmie dokonał porównania masy, stanowiącej różnicę dwóch ważeń z danego dnia, z ilością złomu wykazaną na fakturach VAT od Spółki "B". W wyniku tego porównania Podatnik stwierdził, iż przedstawicie firmy "B" dowozili złom do punktu skupu w K., a dostawy wynikające z załączonych kwitów wagowych pokrywają się z wystawionymi przez ww. spółkę fakturami. W piśmie z dnia 28.11.2008 r. (tom "[...]"), M. oświadczył, że w 2006 r. pomagał swojemu synowi w prowadzeniu punktu skupu złomu w K.. M. R. wskazał, iż znana mu jest firma "B", gdyż należała do największych, pod względem ilości towaru, dostawców złomu. Według oświadczenia M. R. ilość złomu wykazana na fakturach zgadzała się zawsze z ilością złomu ustalonego w wyniku przeważenia. Organ kontroli skarbowej na stronach "[...]" zaskarżonej decyzji dokonał porównania danych widniejących w wystawionych przez Spółkę "B" fakturach i wydrukach z ważeń przesłanych przez W.R.. Z dokonanej analizy przez organ I instancji wynika, iż masa towaru z wydruków z ważenia, będąca różnicą masy początkowej i końcowej, nie jest tożsama z ilością towaru z faktur wystawionych przez "B". Organ odwoławczy uznał zatem, iż wydruki przestawione przez Podatnika w żaden sposób nie uprawdopodobniają, że ważone towary pochodziły z firmy "B". Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje ustalenia organu I instancji, iż do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" faktycznie nie doszło. Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranych dowodów zarówno z postępowania karnego jak i podatkowego, ustalił, że transakcji zakupu złomu przez "C" od Spółki "E" w rzeczywistości nigdy nie było. Nie doszło też do rzeczywistych transakcji pomiędzy "C" a Spółką "B" , w związku z tym Spółka "B" nic mogła sprzedać Podatnikowi złomu wykazanego na kwestionowanych fakturach, gdyż wystawiała tzw. "puste faktury". W opinii organu odwoławczego o tym, że do faktycznych transakcji zakupu złomu nie doszło przesądzają w szczególności zeznania samego Podatnika, dla którego "B" Spółka z o. o. była jednym z największych dostawców złomu. W. R. przesłuchiwany w dniu 31.01.2008 r. nie pamiętał gdzie dokładnie firma "B" się znajdowała, nic znał jej właściciela i nie pamiętał jaki asortyment złomu i w jakim okresie kupował od tej firmy oraz jak odbywała się zapłata za wystawione faktury. Znaczącym dowodem w niniejszej sprawie są również ustalenia co do fikcyjności transakcji zawarte w ostatecznych decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec Spółek "B" i "C". Kluczowym dowodem o braku rzeczywistych dostaw złomu do FH "R." w 2006 r. są również zeznania M. M. z dnia 18.07.2007 r., który wskazał, iż jego działalność była fikcyjna, a działając na polecenie L. W. dokonał dwóch transportów złomu dla firmy R., dla zachowania pozorów legalności, do których nie została wystawiona faktura. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że argumenty przedstawione w uzasadnieniu odwołania dotyczące zeznań świadków, przelewów bankowych i zapłaty w gotówce, czy kwitów wagowych, świadczących o faktycznych dostawach złomu, nie zasługują na uwzględnienie. Zatem zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, słusznie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "B" w łącznej wysokości 927.015,17 zł w miesiącach od stycznia do marca 2006 r., od czerwca do września 2006 r. W myśl powyższego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nic zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że ustalenia stanu faktycznego oraz ocena dowodów wskazują, że firmy "B" oraz jej kontrahent Spółka "C", nie posiadały towaru, który jakoby miały sprzedawać dla FH "A". Posługiwanie się fakturami, które nie dokumentowały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ustalenia że zapłata odbywała się po to, żeby "ulegalnić" obrót pustymi fakturami, wszystkie te okoliczności pozwalają uznać, że spełniona została norma prawna wynikającą z wyżej powołanego przepisu. Organy podatkowe mają prawo zakwestionować prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, które nie potwierdzają rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że faktury od "B" Spółki z o. o. na łączną kwotę netto 4.213.705,30 zł, VAT 927.015,17 zł, brutto 5.140.720,47 zł, szczegółowo wymienione na stronie 2 i 3 niniejszej decyzji odwoławczej nie dokumentują rzeczywistych czynności, lecz czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej, odnośnie błędnego zaewidencjonowania i zadeklarowania eksportu pośredniego towarów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie od stycznia do marca 2006 r. Jak wynika z uzasadnienia odwołania, w opinii Podatnika, organ podatkowy I instancji niesłusznie zakwalifikował wykazaną przez Stronę w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jako eksport towarów. Organ odwoławczy wskazuje, iż powyższe ustalenia nie mają wpływu na zadeklarowane przez Stronę rozliczenie podatku pod towarów i usług, gdyż zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak i eksportu towarów stawka podatku wynosi 0%, a organ nie zakwestionował prawa do opodatkowania eksportu obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W wyniku badania dokumentów i ewidencji księgowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w deklaracjach VAT -7, Podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za miesiące: styczeń 2006 r. w kwocie 1.022.673 zł, luty 2006 r. w kwocie 1.285.398 zł oraz w marcu 2006 r. w kwocie 298.200 zł. Organ wskazał, iż W.R. dokonał sprzedaży złomu na rzecz niemieckiej firmy D GmbH, , natomiast kontrahent niemiecki dokonał wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Organ wskazał, iż w myśl art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych wart. 7 ust. l pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Stosownie do postanowień art. 41 ust. 11 ww. ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 11 tej ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa wart. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powyższych przepisów, eksport pośredni będzie miał miejsce, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je sam lub zleca ich wywóz poza granicę Unii Europejskiej i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. W eksporcie pośrednim dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania stawki 0% jest kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W eksporcie pośrednim, kopia dokumentu SAD-3 uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie Podatnik dokonał dostawy złomu na rzecz kontrahenta z Niemiec, który dokonał wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty tj. do Chin, Tajwanu i Korei. W kopiach dokumentów SAD wykazany jest numer kontenera, w którym załadowany był złom, pozwalający na ustalanie, czy towary są zgodne w ilości i rodzaju z fakturą wystawioną przez Stronę na rzecz kontrahenta niemieckiego. W każdym przypadku numer kontenera jest tożsamy z numerem widniejącym na fakturze VAT. W opinii organu odwoławczego w oparciu o powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż nastąpił eksport towarów, wywiezionych przez nabywcę niemieckiego z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Posiadane dokumenty SAD uprawniają Podatnika do zastosowania wobec przedmiotowych dostaw stawki 0% właściwej dla eksportu towarów. W związku z powyższym Podatnik błędnie wykazał deklaracjach V AT-7, dostawy udokumentowane przedmiotowymi fakturami jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za miesiące: styczeń 2006 r. w kwocie 1.022.673 zł, luty 2006 r. w kwocie 1.285.398 zł oraz w marcu 2006 r. w kwocie 298.200 zł. Prawidłowe były zatem ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące określenia obrotu z tytułu eksportu towarów w miesiącu styczniu wysokości 1.022.673 zł, w miesiącu lutym 2006 r. w wysokości 1.285.398 zł, oraz w miesiącu marcu w wysokości 298.200 zł i opodatkowania go 0 stawką podatku od towarów i usług. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty Strony, zawarte w uzasadnianiu odwołania, dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji, działał zgodnie z przepisami prawa podatkowego materialnego, mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz w oparciu o reguły Postępowania podatkowego określone w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc m. in. z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, z możliwością wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, dopuszczając wnioskowane dowody a następnie, po szczegółowym zbadaniu dowodów przedstawionych przez Podatnika oraz dokładnym umotywowaniu przyczyn, dla których nie dano wiary wyjaśnieniom przesłuchiwanych w sprawie osób, dokonano oceny całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny. Organ podatkowy nie ograniczył się (wbrew twierdzeniom Pełnomocnika) do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Organ podatkowy I instancji przesłuchał bowiem liczną grupę świadków, dokonał analizy zgromadzonych materiałów źródłowych (faktur, ksiąg podatkowych, formularzy przyjęcia odpadów metali) i w konsekwencji, wskazał logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został gruntownie rozważony i przeanalizowany. Organ II instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji nie oparł decyzji na wybranych zeznaniach złożonych przez świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym. Dowody z przesłuchań świadków: M. M., J. K., M. K., B. K., zostały bowiem powtórzone w toku postępowania podatkowego, z zachowaniem wymogów wynikających z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organ podatkowy ocena wiarygodności i wartości dowodowej zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, również nie nasuwa zastrzeżeń, co do jej zupełności oraz zgodności z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy, nie ma zatem podstaw aby uznać ustalenia i prezentowane w decyzji wnioski za dowolne. Twierdzenia i przedstawione przez Stronę dowody, organ kontroli skarbowej poddał ocenie, zaś to, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami Podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Niezasadny jest również zarzut Pełnomocnika Strony, odnośnie naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wskutek zignorowania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji nr "[...]" z dnia 21.01.2009 r. Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, ponowne przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym wypełniło dyspozycje organu odwoławczego. Stronę poinformowano o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodów umożliwiając Jej aktywny udział w jego realizacji, a to było, główną intencją organu odwoławczego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 22.09.2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 404/09), stwierdził, iż nie można podzielić zarzutów, że organ narusza przepis art. 180, art. 187 § l i art.190 Ordynacji podatkowej, opierając rozstrzygnięcie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej, stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem zaś przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, wymieniając przykładowe środki dowodowe wskazuje wprost na dowody zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym i podlegają rozpatrzeniu w całokształcie materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów Podatnika (prawdopodobnie kontrahentów wskazano pomyłkowo, gdyż spór dotyczy faktur wystawionych przez jeden podmiot - Spółkę "B"), - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późno zm.), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z podanych przyczyn Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Uzasadniając skargę Pełnomocnik wskazał, że potwierdzeniem dokonanych zakupów od "B" Spółki z o.o jest, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji, między innymi dokumentacja wskazująca na późniejszą sprzedaż towaru przez Podatnika. W trakcie kontroli organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż ilość towaru sprzedawanego przez Podatnika odpowiada ilości towaru zakupionego m. in. od firmy "B". Według Pełnomocnika Skarżącego, ww. dokumentacja potwierdza również, iż towar w deklarowanej ilości był przez "B" dostarczany Podatnikowi. Potwierdzeniem wystąpienia transakcji, zdaniem Pełnomocnika, są również dokonane przez Stronę przelewy i płatności gotówkowe w kwocie znacznie przekraczającej 4.000.000 zł. Według Pełnomocnika Strony Skarżący nie dokonywałby regularnych wpłat za towar, którego w rzeczywistości by nie otrzymał. W opinii Pełnomocnika, żaden z dowodów zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdza wprost, iż Podatnik nie otrzymywał złomu od "B" Spółki z o.o. Podatnik przy odbiorze towaru nie miał obowiązku dokonywania innych czynności niż przeważenie i sprawdzenie towaru z ilością wykazaną na fakturze, zatem zebrane w trakcie postępowania podatkowego dokumenty i zeznania świadków niepodważalnie świadczą o fakcie dokonania dostaw złomu. Zdaniem Pełnomocnika, dla kwestii przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Spółkę "B", żadnego znaczenia nie mają wskazywane w skarżonej decyzji okoliczności braku transakcji gospodarczych pomiędzy "E" Spółka jawna i "C" Spółka z o. o., gdyż Podatnik nie dokonywał bezpośrednich transakcji z tymi podmiotami. Strona Skarżąca wskazała, że analiza treści skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że narusza ona przepisy postępowania podatkowego. Według Pełnomocnika organ odwoławczy dokonał niezgodnej z przepisami art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów polegającej na odrzuceniu wszystkich dowodów świadczących na korzyść Podatnika i przyjęciu jedynie dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji ze Spółką "B". Pełnomocnik stoi na stanowisku, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik utrzymuje, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w zawartych w decyzji z dnia 21.01.2009 r., ponieważ w każdym przypadku, gdy przeprowadzone dowody świadczyły na korzyść Podatnika, uznał je za niewiarygodne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 21.01.2009 r. wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niezakończonym postępowaniu karnym nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a następnie decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy opartą na tym materiale dowodowym decyzję organu I instancji, co jest naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Strony Skarżącej doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz związanego z nią przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo wyraźnego zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" Spółkę z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów w przedmiocie zbadania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Podatnika wydatkami, a uzyskanymi przychodami. Przesłuchania świadków dokonane podczas ponownego rozpatrzenia sprawy, zdaniem Strony Skarżącej, nie wypełniły powyższych dyspozycji organu odwoławczego, a tym samym w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji działał niezgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie wypełnił obowiązków wynikających art. 122 tej ustawy. Zdaniem Wnoszącego skargę organ odwoławczy nie podważył skutecznie zeznań M. M. złożonych w trakcie postępowania podatkowego w dniu 24.06.2009 r., ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż są niewiarygodne, co świadczy jednoznacznie o naruszeni zarówno zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, jak i o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W opinii Strony organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznań innych świadków, tj. L. W., D. W., P. R. i G. R. Według Pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie odmówił również wiarygodności dowodowi w postaci oświadczenia M. R. z dnia 28.11.2008 r. Pełnomocnik wskazał, iż w celu wypełnienia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny przeprowadzić także dowód z przesłuchania P. S. – pracownika "B" Spółki z o. o. oraz pojawiającego się w zeznaniach świadków "K.". Ponadto o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Wnoszącego skargę, świadczy również fakt, iż organ podatkowy pominął wszystkie dowody świadczące o fakcie dostaw pomiędzy firmą "B", a Podatnikiem skupiając się na ustaleniach, czy doszło do transakcji pomiędzy "B" Spółką z o. o., "C" Sp. z o. o. i "E" Spółka jawna. Skarżący wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczeń Podatnika, a tym samym podstawowe znaczenie mają fakty dotyczące jego działalności. Pełnomocnik Strony uważa, iż ustalenie nieprawidłowości w tym zakresie nie może być oparte jedynie na ustaleniach nieprawidłowości w działalności powyższych firm, z którymi poza "B" Spółką z o. o. Podatnik nie miał kontaktów handlowych. Zdaniem Pełnomocnika w skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, nie zbadał okoliczności, która związana jest ze specyfiką obrotu złomem tj. związanych z czasem trwania transportu na trasie K. – W., przyjmując z góry, iż przedłożone dokumenty dotyczą trzech różnych transportów, co oczywiście biorąc pod uwagę daty na kwitach wagowych byłoby niemożliwe. Według Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma również fakt, iż firma podatnika posiada i posiadała w 2006 r. możliwości logistyczne i techniczne pozwalające na obrót złomem w zadeklarowanym okresie. Skarżący wskazał, iż w czasie oględzin okazano przedstawicielom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej m. in. wagę służącą do ważenia złomu, a w aktach sprawy znajdują się również zeznania serwisanta tej wagi - G. L. Organ odwoławczy pomimo, że nie zanegował tych okoliczności, podważył bez uzasadnienia możliwość dokonania transakcji pomiędzy Podatnikiem, a "B" Sp. z o. o. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2010r. Skarżący podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.120 , art.187§ 1 i art. 191 oraz art.210§ 4 O. p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" sp. z o.o. w W., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych .W świetle regulacji zawartych ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, dalej ustawa VAT, generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Taki formalizm jest konsekwencją faktu, iż obliczenie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc, jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis, który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu, należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art. 106 ust.1 ustawy VAT Reguluje on jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. Rola faktury jako dokumentu jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim, wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a co ważniejsze - faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, minimalna zawartość faktury potwierdza: dostawę i sprzedaż towarów, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W każdej tego rodzaju spraw obowiązkiem organów podatkowych jest zgodnie z art.122 O.p. dołożyć wszelkiej staranności w ustaleniu faktów prawotwórczych stanowiących podstawę wydania decyzji. Zasada ta dotyczy nie tylko organu pierwszej instancji ale również organu odwoławczego co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jednocześnie wskazać należy, że zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Podatnik zobowiązany jest bowiem do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu i wskazaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że organy podatkowe muszą posiadać możliwość obiektywnej weryfikacji wykonania określonych czynności, i to także w przypadku takich, jakie miały być realizowane w niniejszym przypadku. Obowiązek ustalenia, czy czynności wykazane w fakturach VAT zostały wykonane, wynikał w rozpoznawanej sprawie wprost z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Tym samym, rzeczą skarżącego było zaoferowanie takich dowodów, które pozwoliłyby dojść do konkluzji przeciwnych niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia - z czego nota bene jako podmiot zobowiązany do należytego dbania o własne interesy winien był zdawać sobie sprawę już na etapie postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym trzeba, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym nabycie towaru. Z uwagi na konstrukcję przyjętą w art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego zakupu towaru. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń faktycznych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy Firma Handlowa "A" W.R. w E., polegającą głównie na handlu złomem i odpadami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał zakupu złomu od innych podmiotów gospodarczych, jak również prowadził skup złomu i innych surowców wtórnych od osób indywidualnych. Zdaniem organów faktury zakupów wystawione przez kontrahenta skarżącego "B" sp. z o.o. w W., wartość zakupu netto 4.213.705,30 zł, podatek VAT 927.015,17 zł; nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Drukowaniem faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż firmy "B" zajmował się M. M., który był jedynym udziałowcem Spółki uprawnionym do jej reprezentowania, lecz działał w porozumieniu z L. W., natomiast w spółce "C" zajmowali się między innymi J.K. i A. S., którzy ponadto wystawiali fikcyjne faktury z pieczątką Spółki "E". Zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy w nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśniając w toku postępowania szeregu sprzeczności i wątpliwości. Z przekazanego przez Komendę Główną Policji "[...]" protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M. M. z dnia 18.07.2007 wynikało, że działał on w porozumieniu z L. W. Firmę założyli razem w W. Odnośnie charakteru kontaktów handlowych z firmą "C" i transakcji zakupu złomu oraz metali kolorowych przez firmę "B" udokumentowanych fakturami od firmy "C", M. M. w podczas przesłuchania z dnia 18.07.2007 r. wyjaśnił, iż faktycznie transakcje opisane w fakturach zakupu złomu i metali kolorowych przez :firmę "B" od firmy "C" nie miały miejsca. Faktury zakupów od firmy "C" dostarczył L. W., jak również dokumenty zakupu złomu i metali kolorowych od tej firmy tj. fakturę zakupu, "Wz" i dokumenty transportowe. M. M. wskazał, iż transportów nigdy nie widział. L. W. dostarczał mu niewypełnione blankiety faktur, które podpisywał w miejscu odbiorcy. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 24.06.2009r. M. M. potwierdził obrót towaru. Zeznał, że wszystkie transakcje zostały potwierdzone fakturami, natomiast nie był fizycznie obecny przy jego obrocie. Odnosząc się do zakupu towaru przez "B" M. zeznał, że był on prawdopodobnie nabyty od firm: "C" z W. i z firmy z L. Towar kupował za pośrednictwem L. W. i telefonicznie. Nie był obecny przy załadunku towaru od tych firm. Przy takich sprzecznościach organ podatkowy nie wyjaśnił tych rozbieżności dowodowych. Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności dostaw złomu do Punktu skupu w K., okoliczności ważenia dostaw, rozładunku, a następnie wywozu złomu na eksport. Zeznania W.R. zawierają szereg wątpliwości i sprzeczności, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, bez konfrontacji świadków, a także szczegółowej analizy zeznań z posiadanymi dokumentami. W dniu 31.01.2008 r. Skarżący W.R. zeznał, że nie pamięta gdzie dokładnie firma "B" się znajdowała. Kontrolowany nie wiedział kto jest właścicielem firmy "B", jak również nie sprawdzał tej firmy pod względem formalnym. Zeznał, że jeździ dużo po terenie całego kraju i zajeżdża do różnych firm, które mogą mieć odpady. Nie wie czy obecnie nadal kupuje złom od firmy "B". Nie wiedział jakie było pochodzenie towaru, który sprzedawała mu firma "B", na jaką skalę ta Spółka prowadzi działalność. Stwierdził natomiast, że do faktur wystawionych przez "B" nie było dokumentów magazynowych WZ, a jego firma nie wystawiła do tych faktur dokumentów przyjęcia. Po okazaniu podatnikowi faktur VAT wystawionych przez "B" na rzecz firmy FH "R." Strona nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób trafiły one do biura jego firmy i w jakich okolicznościach podpisał te faktury. Wyjaśnił, iż towar z faktur wystawionych przez "B" przywożony był transportem tej firmy. W piśmie z dnia 28.11.2008 r. M. R. oświadczył, że w 2006 r. pomagał swemu synowi, W. R. w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, a pomoc ta sprowadzała się do odbierania towaru w punkcie skupu w K., ważenia towaru i przekazywania dokumentów potwierdzających dostawę. M. R. oświadczył również, że z okresu, w którym wykonywał powyższe czynności znana mu była firma "B", która należała do największych, pod wzglądem ilości towaru, dostawców złomu do punktu skupu w K.. Ponadto ilość zadeklarowanego złomu (np. dane wynikające z faktury V AT) zgadzały się zawsze z ilością złomu ustalonego w wyniku przeważenia. Oceniając zeznania świadków i Strony, dotyczące zawierania transakcji pomiędzy firmą Podatnika a "B", organ uznał, iż nie potwierdzają one, iż transakcje z faktur wystawionych przez "B" miały faktycznie miejsce. W związku z tym organ nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, że transakcje z "B" faktycznie doszły do skutku. Podkreślił, iż właściciel firmy nie był w stanie określić miejsca, w którym firma kontrahenta się znajdowała, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów oraz nie kojarzy samego właściciela firmy "B" Organ zauważył, że większą wiedzę na temat kontrahentów Skarżącego mają osoby postronne, które jemu pomagały. Organ zwrócił także uwagę na zeznania brata Skarżącego - P. R., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16.02.2009 r., zeznał iż był obecny przy dostawach złomu dla W.R. przez Spółkę "B". Dostawy były w K., koło P., natomiast towar przyjeżdżał całymi samochodami, w jednym asortymencie, czasami w kilku, w zależności od dostawcy. Świadek pamiętał dostawę samej miedzi i pomagał rozładowywać go bratu z G. R. Z kolei , przesłuchany w dniu 16.02.2009 r. G. R. zeznał, że również zapamiętał jedną dostawę towaru od Spółki "B", tę o której mówił P. R.. Przesłuchany z kolei w dniu 7.01.2008 r. G. R. pracujący w firmie FH "A" od 2003 roku zeznał, iż nie była mu znana Firma "B" Spółka z o.o. Nie wiedział również, czy Skarżący handlował z tą firmą. W czasie pracy u Skarżącego nigdy nie spotkał się z także z M. Natomiast ponownie przesłuchany w dniu 16.02.2009 r., zeznał, że w 2006 r. był raz obecny przy dostawie złomu dla W.R. przez Spółkę "B". Zeznał też, że będąc w K., stryj M. R. poprosił go, aby pomógł mu rozładować samochód i w rozmowie z nim powiedział, że jest to towar z "Bu". Zdaniem Sądu, rozbieżne zeznania świadków, nie skonfrontowanych ze sobą, nie pozwala na usunięcie powstałych wątpliwości przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, nie pozwalało też dokonać prawidłowej subsumpcji i wskazać na naruszenie przepisów prawa materialnego. Również przesłuchanie w charakterze świadków M. R., obsługującego wagę w K., jak też pracownika Spółki B P. S. i pojawiającego się świadka o imieniu "K", po ustaleniu jego tożsamości, pozwoliłoby wyjaśnić wiele nasuwających się wątpliwości dowodowych. Zdaniem Sądu, okoliczności podniesione w skardze mogą przesądzać o brakach postępowania dowodowego. Twierdzenia skarżącego, same w sobie nie mogą stanowić okoliczności przemawiających za podważeniem ustalonego stanu faktycznego, lecz podniesione okoliczności wymagają rozważenia w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo należy stwierdzić, że przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego nie potwierdzają i to w sposób jednoznaczny, że zakwestionowane operacje gospodarcze miały miejsce. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadków ma fakt, iż skarżący miał techniczne możliwości przyjmowania dostaw obejmujących duże ilości złomu, które niejednokrotnie miały wynosić jednorazowo kilka lub kilkanaście ton. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu pozwalają na stwierdzenie, że dokonywane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie znajdują w pełni oparcia w materiale dowodowym, co może prowadzić do wniosku, że ocena dowodów dokonana przez organy jest oceną niewłaściwą. Aby skutecznie zakwestionować odliczenie wykazanego w przedmiotowej fakturze podatku organy muszą w sposób nie budzący wątpliwości odpowiednimi środkami dowodowymi wykazać, że operacja którą dokumentuje przedmiotowa faktura była operacją fikcyjną. Brak pozytywnych ustaleń w tym zakresie sprawia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z art.191 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnienie w decyzji zgodnie z art.210 § 4 O.p. swojego stanowiska poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jeżeli świadek w trakcie postępowania zmienia zeznania, to obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę jest uzasadnienie w decyzji, które zeznania i jakich przyczyn uznaje za wiarygodne. Ponadto ocena czy zachodziły uchybienia w przesłuchaniu świadków należą z urzędu do organu odwoławczego a nie tylko w przypadku podniesienia przez stronę zarzutów w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko z tych względów nie spełnia wymogów określonych w art.210 § 4 O.p. Organ odwoławczy ograniczył się do zbadania legalności decyzji organu pierwszej instancji wskazując co prawda na zeznania na których się oparł ale wybiórczo powołał się na zeznania M. M., nie analizując przyczyny zmiany zeznań, a także zeznań innych świadków końcowo stwierdzając, że dostawy towaru od firmy "B" nie miały miejsca, nie uzasadniając na jakiej podstawie wnioski takie zostały wysunięte. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna dotyczyć wszystkich dowodów i winna być zawarta w decyzji tak aby strona postępowania oraz Sąd mogły prześledzić i ocenić przesłanki jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne zbadanie sprawy i odniesienie się w decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.