III SA/Wa 2007/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] maja 2009r., uzupełnionym w dniu [...] lipca 2009r. M. Spółka z o.o. – zwana w dalszej części Skarżącą lub Spółką -zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych środków na realizację projektu, możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz sposobu dokumentowania. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka jest wydawcą dzienników regionalnych m.in. tytułu "G[...] ". Działalność gospodarczą Spółki koncentruje się na działalności wydawniczej, świadczeniu usług poligraficznych, oraz sprzedaży powierzchni reklamowej w prasie. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Korzystając z renomy swojego tytułu Spółka zdecydowała się na uczestnictwo w programie Operacyjnym Kapitał Ludzki finansowanym z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). W szczególności spółka jest beneficjentem dotacji w wysokości 1 453 590,66 PLN przyznanej na projekt "Nauka to najlepsza inwestycja" zrealizowany w ramach Priorytetu IX - Rozwój Wykształcenia i Kompetencji w Regionach, Działanie "Upowszechnienie formalnego kształcenia ustawicznego". Ogólnym celem projektu jest poprawa świadomości konieczności uzupełniania swoich kwalifikacji wśród dorosłych mieszkańców województwa lubuskiego poprzez formy kształcenia ustawicznego, w kontekście potrzeb regionalnego rynku pracy. Na całość projektu składają się działania takie jak : - zarządzanie projektem - Przygotowanie zespołu projektowego (koordynator projektu, asystent, pracownik ds. rozliczeń i zam. publicznych). - monitorowanie rynku kształcenia ustawicznego w woj. lubuskim. - działania redakcyjne i publikacyjne: (I) Publikacja na łamach G[...] oraz portalu cyklu artykułów na temat kształcenia ustawicznego i dostępnych placówek w woj. lubuskim, (II) Opracowanie i wydanie informatorów "M[...] ", (III) opracowanie i wydanie poradnika "[...] ", (IV) publikacja programów do nauki języków na DVD, (V) przygotowanie i wydanie płyty CD "[...] " - płyty i broszury dodawane są nieodpłatnie do G[...]. 4 - monitoring i ewaluacja - prowadzi specjalista ds. monitoringu i ewaluacji. Sporządza on okresowe raporty, które przekazywane są na spotkaniach zespołu realizującego projekt. Realizacja przez Spółkę projektów w ramach PO KL nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Pozyskiwane finansowanie stanowi jedynie zwrot poniesionych kosztów tzw. "wydatków kwalifikowanych" (tj. wydatków, o których mowa w Rozdziale 3.1 pkt 1 Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL wydanych 29 marca 2009 r. przez ministra rozwoju Regionalnego sygn. MRR/KL/1(4)/03/09). Bez względu na powyższe, Spółka uważa, iż uczestnictwo w projektach buduje wśród czytelników jej pozytywny wizerunek, co ma niewątpliwy wpływ na renomę wydawanych tytułów, a w konsekwencji przekłada się na wysokość nakładu i przychody z reklamy prasowej. Z punktu widzenia klasyfikacji rodzajowej koszty ponoszone przez Spółkę w związku z projektem to w szczególności: koszty zakupu towarów (papier i materiały drukarskie), usługi obce (np. czas antenowy, serwis maszyn drukarskich, usługi reklamowe), wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt, koszty wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów zlecenia i o dzieło. W piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. Spółka wyjaśniła dodatkowo, iż w jej opinii na czynności wykonywane w ramach projektu "Nauka to najlepsza inwestycja" składa się zarówno odpłatna dostawa towarów (np. dostawa płyt CD) jak i odpłatne świadczenie usług (np. emisja reklam). Czynności wykonywane w ramach projektu są odpłatne przy czym ich cena jest równa kosztowi ich zakupu przez Spółkę. Spółka wskazała, iż rozliczenie projektu ma charakter tożsamy z często spotykanym w obrocie refakturowaniem, tzn. zleceniodawca (instytucja wdrażająca) jest obciążany kosztami zakupu poszczególnych towarów i usług składających się na projekt, przy uwzględnieniu właściwych dla nich stawek VAT. Fakt, iż cenę usługi/towaru uiszcza nie końcowy beneficjent (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne do których projekt jest kierowany) ale w formie dotacji instytucja wdrażająca projekt tj. w tym przypadku L. Urząd Wojewódzki dysponujący środkami z EFS, nie oznacza, iż czynności wykonywane są nieodpłatnie. Strona wskazała, iż tak orzekł WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 721/06, wydanym w podobnym stanie faktycznym. Strona stwierdziła, iż należy uznać, że dotacja otrzymywana przez Spółkę odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi / dostawy towaru. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała: 1) Czy czynności wykonane w ramach opisanego projektu stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm dalej u.p.t.u.) lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1? W piśmie z dnia 13 lipca 2009 r. Spółka sprecyzowała, iż prosi o potwierdzenie, że w ramach projektu "Nauka to najlepsza inwestycja" sfinansowanego w 100% z dotacji EFS, dokonuje szeregu odpłatnych dostaw towarów i odpłatnych świadczeń usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u. 2)Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim nabywa towary i usługi na potrzeby opisanego projektu? 3)W jaki sposób udokumentować wykonanie świadczeń w ramach projektu? W kontekście pytania pierwszego Spółka stanęła na stanowisku, że czynności wykonywane w ramach projektu stanowią odpłatne świadczenie usług lub odpowiednio odpłatną dostawę towarów, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. W opinii Spółki zgodnie z założeniami projektu przedmiotem świadczenia są oznaczone towary (broszury, płyty CD i DVD) lub usługi (usługi reklamowe, publikacja artykułów prasowych, kampanie promocyjne) za które Spółka otrzymuje określone wynagrodzenie. Rozumienie pojęcia "odpłatności" (zasadniczego z punktu widzenia konstrukcji podatku od wartości dodanej) było przedmiotem licznych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. - orzeczenie w sprawie C-16/93, R. J. Tolsama vs - Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Analizując powyższe orzecznictwo Spółka uznała, że można wysnuć wniosek, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W opinii Spółki, w omawianym przypadku istnieje oczywisty związek pomiędzy wykonywanymi świadczeniami a otrzymaną zapłatą dotacja nie będzie bowiem wypłacona jeśli założenia projektu nie zostaną wykonane. W opinii Spółki do świadczenia usług dochodzi pomiędzy Spółką a ich ostatecznymi beneficjentami, przy czym jest to świadczenie odpłatne jednak obowiązek zapłaty ciąży nie na beneficjencie usługi ale na instytucji wdrażającej (płatnik dotacji). Spółka dodała, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Biorąc powyższe pod uwagę w opinii Spółki kwota dotacji otrzymana od instytucji wdrażającej stanowi podstawę opodatkowania VAT, jako dotacja z EFS mająca bezpośredni wpływ na cenę (dotacja pokrywa 100% wynagrodzenia). Stawką właściwą dla usług świadczonych w ramach projektu będzie, co do zasady stawka podstawowa 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), choć w odniesieniu do niektórych świadczeń właściwe mogą być stawki preferencyjne lub zwolnienie z VAT. Odnośnie pytania drugiego Spółka stwierdziła, że konsekwentnie, jeśli wykonane w ramach projektu świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT to Spółce zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z opisanymi czynnościami. Jeśli któreś ze świadczeń wykonywanych na podstawie umowy korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z tym świadczeniem nie będzie podlegała odliczeniu. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania trzeciego Spółka wskazała, że świadczenia wykonane w ramach projektu powinny być dokumentowane fakturami wewnętrznymi zgodnie z art. 106 ust. 7 u.p.t.u. Spółka dodała, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują wprawdzie wprost obowiązku dokumentowania otrzymanych dotacji fakturami wewnętrznymi jednak biorąc pod uwagę treść art. 106 ust. 7 u.p.t.u., dopuścić należy wystawienie faktury wewnętrznej także w przypadku otrzymania dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2009r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Powołując się na przepisy art. 7 ust. 1 u.p.t.u., i 8 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie, zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą), oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). W pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów. Organ wyjaśnił, że skoro w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, zatem wskazać należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu danego świadczenia. Dlatego też istotne jest czy pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów/wykonaną usługą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Organ powołując się na treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oprócz obrotu z tytułu sprzedaży tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, wlicza się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale tylko takie które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania (obrotu) jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Organ uznał, że jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Organ podkreślił, że otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają zwolnieniu z opodatkowania lub opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa czy towar do ceny których stanowią dopłatę. Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy otrzymana dotacja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zaś faktyczny odbiorca towaru lub usługi nie ponosi ekonomicznego ciężaru zapłaty za towar czy usługę (jest ona dla niego bezpłatna), dostawa towaru bądź świadczenie usługi przez podmiot otrzymujący tę dotację jest świadczeniem odpłatnym, które co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa organ uznał, że realizując projekt "Nauka to najlepsza inwestycja", którego celem jest poprawa świadomości konieczności uzupełniania swoich kwalifikacji wśród dorosłych mieszkańców województwa lubuskiego poprzez formy kształcenia ustawicznego, w kontekście potrzeb regionalnego rynku pracy Spółka wykonuje czynności mieszczące się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że otrzymane przez Spółkę środki na realizację projektu w ramach zawartej umowy mają charakter dotacji do wykonywanych usług bądź dostawy towarów, która stanowi dla Spółki zapłatę za tą dostawę towarów lub świadczenie usług. Organ powołując się na treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że skoro zwrot dofinansowania następuje w oparciu o fakturę wewnętrzną, uznać należy, iż otrzymanie dofinansowania, także powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną. Organ odnosząc się do pytania dotyczącego prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż zasada zawarta w tym przepisie wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego -art. 90 ust. 1 ustawy. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy. Podsumowując organ uznał, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów w związku z realizacją projektu, w zakresie w jakim będą one bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka stanęła na stanowisku, że pomimo, że interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem Skarżącej to jednak narusza następujące przepisy prawa: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust.1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie tj. uznanie iż w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia dochodzi do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług a otrzymana przez spółkę dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego ma bezpośredni wpływ na ich cenę. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 22 października 2009 r. Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust.1 u.p.t.u. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że błędne jest przyjęcie przez organ, że projekt dotyczy odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej dostawy towarów bowiem w przedmiotowej sprawie pomiędzy Spółką, a beneficjentami projektu nie zachodzi żaden stosunek prawny (umowa lub porozumienie) na podstawie której towary lub usługi miałyby być odpłatnie świadczone. Co więcej zdaniem Spółki trudno jest określić wymierne i policzalne korzyści jakie dany beneficjent uzyskał z projektu. Dalej Spółka wskazała, że w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydaje się, iż realizowana kampania nie może być uznana za odpłatne świadczenie usług / dostawę towarów na rzecz beneficjentów projektu właśnie z uwagi na brak wyraźnego stosunku obligacyjnego pomiędzy beneficjentem a Spółką. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług na potrzeby kampanii "Nauka to Najlepsza Inwestycja", zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ ponoszone wydatki (refundowane dotacją) przyczyniają się zarówno do wzbogacenia treści wydawanej gazety jak i poprzez funkcję wizerunkową mają pośredni wpływ zarówno na wzrost sprzedaży egzemplarzowej i przychodów z reklamy prasowej. Spełnione są zatem warunki o których mowa w art.. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2010 r. Skarżąca podkreśliła, że realizowany projekt ,,Nauka to najlepsza inwestycja" ma charakter kampanii społecznej i w większości działań składających się na kampanię nie sposób ich uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest możliwe wskazanie ich konkretnych beneficjentów. Adresatami większości działań są grupy społeczne, a nie poszczególne jednostki-podatnicy. Ponadto Spółka wskazała, że w niektórych przypadkach możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego beneficjenta przy nieodpłatnym wydaniu towarów, jednakże wszelkie nieodpłatne wydania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach projektu realizowanego z tytułu uczestnictwa w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatną dostawę usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w świetle art. 8 ust.1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również : 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy podkreślić, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Przedmiotem dostawy jest zatem towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać opodatkowaniu. Chociaż przepis 7 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi o tym wprost, to opodatkowaniu, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów. Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania. Natomiast z powołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów. Interpretując powołany przepis należy wskazać także na unormowania Dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 24 pkt 1 stanowiący odpowiednik art. 6 ust. 1 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 77/388/EWG . Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zatem na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne jak na gruncie ustawy krajowej gdzie dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie rozumiane jako świadczenie składać się może zarówno działanie ( wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy podkreślić, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (por. Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.) Należy podkreślić, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Usługi świadczone nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia. Zastanowić się dalej należy, czy dla uznania, że dana usługa świadczona jest odpłatnie, konieczne jest, aby świadczenie wzajemne ( zapłata, wynagrodzenie za usługę) spełnione było w całości lub w części przez odbiorcę tej usługi, czy też może ono być spełnione przez osobę trzecią. Zarówno treść art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jak art. 2 pkt 1 w zw. z art. 11 część ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy pozwalają na udzielenie na to pytanie odpowiedzi twierdzącej. Jako obrót w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zdefiniowano bowiem kwotę należną z tytułu sprzedaży. Dopuszczalne jest zaś, w świetle przepisów prawa polskiego , spełnienie świadczenia przez osobę trzecią za dłużnika ( art. 392 k.c.). W sytuacji zatem, gdy całość lub część zapłaty dokonana jest przez osobę inną niż odbiorca usługi, ale działającą za odbiorcę usługi i w zamian za tę usługę ( czyli należną za tę usługę), to czynność świadczenia usług należy uznać za odpłatną ( por. też pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. ,sygn. C-353/00 w sprawie Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Comisioners of Customs and Excise - opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 84250 i powołanym w; VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K.Sachsa- -Warszawa 2003, s.241-242 ). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach realizowanego programu wykonuje szereg czynności takich jak ; zarządzanie projektem, monitorowanie rynku kształcenia ustawicznego, działania redakcyjne i publikacyjne ( publikacja na łamach Gazety i portalu internetowego artykułów, opracowywanie i wydawania informatorów, poradnika, publikacje programów do nauki języków na DVD, przygotowywanie płyty CD i broszur dodawanych nieodpłatnie do G[...] ) oraz monitoring i i ewaluacja. Ponadto przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że otrzymywana dotacja z tytułu realizacji projektu nie będzie wypłacona, jeżeli założenia projektu nie zostaną wykonane. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że wszystkie wymienione we wniosku czynności wykonywane przez Skarżąca w ramach realizowanego projektu mieszczą się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a otrzymywane środki mają charakter dotacji do wykonywanych usług bądź dostawy towarów, która stanowi dla Spółki zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług. Bowiem w szeregu czynnościach wykonywanych przez Skarżącą, za które otrzymuje dotacje nie można zidentyfikować podmiotu, będącego bezpośrednim konsumentem i odbiorcą świadczenia, odnoszącym z tego świadczenia korzyść. Jako przykład takich czynności można wskazać wymienione w przedstawianym stanie faktycznym czynności; zarządzania projektem czy monitorowanie rynku kształcenia ustawicznego. W związku z powyższym w ocenie Sadu brak jest podstaw do zakwalifikowania wymienionych przez Skarżąca czynności jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast z wymienionych przez Skarżąca przypadków polegających na dodawaniu do sprzedawanej gazety płyt DVD, CD i broszur następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywających te towary , co pozwala zakwalifikować takie czynności jako dostawę towarów. Nie można zgodzić się z ze stanowiskiem Skarżącej co do braku odpłatności za wydawany towar. Zdaniem Sadu istnieje bezpośredni związek pomiędzy uzyskiwaną przez Skarżącą dotacją stanowiącą odpowiednik zapłaty za dostarczany towar, a dostawą tych towarów. Fakt nie ponoszenia wydatku z tego tytułu przez ostatecznego beneficjenta, którym jest nabywca gazety nie oznacza braku odpłatności, bowiem na instytucji wdrażającej projekt – Urzędzie Wojewódzkim jako płatniku dotacji ciąży obowiązek zapłaty. Jednocześnie nie ma racji Skarżąca stwierdzając, iż otrzymana dotacja nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u podstawę opodatkowania ( obrót ) zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną ) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Należy zwrócić uwagę, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności ani też zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu . Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna, gdzie odpłatnością jest dotacja ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Skoro w przedstawionej sytuacji otrzymana dotacja odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej z tytułu wykonywanych czynności, w tym z tytułu dostawy towarów, natomiast faktyczny odbiorca nie ponosi ciężaru zapłaty za towar, gdyż dostarczany towar stanowi dla niego bezpłatny dodatek, to otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę bowiem jest subwencją do sprzedawanych towarów. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko Spółki dotyczące braku podstawy do opodatkowania ze względu na charakter kampanii społecznej realizowanego projektu. Pomimo, iż co do zasady kampanie społeczne są działaniami nieodpłatnymi w stosunku do osób czy podmiotów, do których są kierowane, to jednak w przedmiotowej sprawie koszty realizacji tej kampanii finansowane są w ramach uzyskiwanej przez Skarżącą dotacji. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można przyjąć, iż Skarżąca wykonuje w ramach realizowanego programu jakąkolwiek czynność nieodpłatnie, w tym nieodpłatne przekazanie towarów, gdyż za realizację programu Spółka uzyskuje zapłatę w postaci dotacji. Reasumując należy stwierdzić, że wymienione przez Skarżącą czynności wykonywane w ramach realizowanego programu, które polegają na przekazywaniu towarów ( broszury, płyty CD i DVD ) stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a otrzymana dotacja z tego tytułu stanowi obrót w rozumieniu art.29 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast wykonywane przez spółkę czynności w ramach realizacji projektu nie stanowiły usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na niemożliwość wskazania podmiotu wymienionego w tym przepisie stanowiącego usługobiorcę -konsumenta świadczenia. Tym samym Sąd uznał, iż stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w wydanej indywidualnej interpretacji stwierdzające, iż uzyskiwana dotacja dotycząca czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach realizowanego projektu stanowi zapłatę za świadczenie usług nie zasługiwało na uwzględnienie. Natomiast w zakresie drugiego pytania odnoszącego się do prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ut. 1 u.p.t.u. w zakresie jakim nabywa towary i usługi na potrzeby opisanego projektu organ wskazał, iż w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów w związku z realizacja projektu, w zakresie w jakim będą one bezpośrednio związanymi z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie organ powołał treść art. 90 ust. 1 i 2 dotyczącego towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku powyższym w ocenie Sądu brak jest w udzielonej interpretacji jednoznacznego stanowiska czy organ przyjął, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów w związku z realizacją projektu czy takie prawo nie przysługuje. Natomiast odnośnie dokumentowania wykonanych świadczeń fakturami wewnętrznymi, to należy podkreślić, że przepisy u.p.t.u. w szczególności art. 106 ust. 7 u.p.t.u. na który powołał się organ podatkowy nie nakazuje bezpośrednio dokumentowania otrzymanych dotacji fakturami wewnętrznymi, bowiem wymieniając czynności dla których wystawiane są faktury wewnętrzne odnosi się jedynie do udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Jednakże w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko dopuszczające możliwość wystawianie faktur wewnętrznych także do otrzymanej przez podatnika dotacji wchodzącej w skład podstawy opodatkowania. Organ ponownie rozpoznając sprawę udzieli odpowiedzi na postawione pytania mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.