II FSK 2234/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 271/10 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 271/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dalej jako Minister Finansów) z dnia 29 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 5 października 2009 r. "H." S.A. w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do możliwości odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych, jakie poniosła spółka przejęta. Wnioskodawczyni przedstawiła następujące okoliczności faktyczne: w 2007 r. doszło do połączenia "H. S." S.A. oraz "H. W." S.A. Połączenie zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej ("H. S." S.A.) na spółkę przejmującą ("H. W." S.A.) w zamian za akcje nowej emisji "H. W." S.A., które ta spółka wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia, "H. S." S.A. została rozwiązana bez likwidacji i wykreślona z rejestru na podstawie art. 493 k.s.h. Utrata bytu prawnego "H. S." S.A. nastąpiła w dniu 27 sierpnia 2007 r., tj. w dniu, w którym doszło do zarejestrowania połączenia w KRS. Na podstawie art. 494 k.s.h. oraz art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."), "H. W." S.A. jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki "H. S." S.A. Ponadto w dniu 10 stycznia 2008 r. Sąd Rejestrowy w Poznaniu dokonał rejestracji zmiany firmy następcy prawnego "H. S." S.A. "H. W." S.A. została zarejestrowana pod firmą "H." S.A. Wnioskodawczyni, jako następca prawny "H. S." S.A. zamierza dokonać odliczenia strat, które przysługiwały "H. S." na dzień połączenia. Spółka zamierza dokonać odliczenia strat w zeznaniach, które będą składane w przyszłości (np. za rok 2009). W związku z powyższym stanem faktycznym "H." S.A. zadała organowi następujące pytania: czy uprawnienie do dokonania odliczenia strat z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") jest wyłączone przez postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazującego w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przejmowanych oraz czy art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, który wyłącza wobec wnioskodawczyni, wynikającą z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p."), sukcesję uprawnień z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., które przysługiwały poprzednikowi prawnemu, a także czy "H.", jako następca prawny "H. S." S.A., ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przysługiwało "H. S." S.A. na dzień połączenia? W opinii wnioskodawczyni, do dokonania odliczenia strat z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4, wskazujący w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przejmowanych. Wskazany przepis nie jest przepisem szczególnym, który na podstawie art. 93 w zw. z art. 93e O.p., wyłączałby przejście na następcę prawnego, tj. "H." S.A. uprawnień wynikających z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji zainteresowana jako następca prawny "H. S." S. A. ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie powołanego powyżej artykułu przysługiwało "H. S." S. A. na dzień połączenia. Spółka wywiodła, że art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. reguluje wstępny etap w zakresie obliczania podatku, natomiast ustęp 5 powołanego przepisu reguluje etap następny, w trakcie którego dochód wyliczony zgodnie z regułami zawartymi w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ulega zmniejszeniu poprzez odliczenia. Zdaniem wnioskodawczyni są to dwa odrębne etapy wyliczenia podatku, w trakcie których zastosowanie znajdują dwie odrębne grupy przepisów regulujących odrębne elementy konstrukcyjne podatku. Spółka uznała, iż z przepisów ustawy wyraźnie wynika, że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. reguluje odliczenie od dochodu, które może zostać dokonane tylko i wyłącznie po obliczeniu tego dochodu i nie ma żadnych podstaw do uznania, że ten sam przepis znajdowałby zastosowanie na etapie obliczania dochodu, a następnie dawał uprawnienie do obniżenia dochodu obliczonego z uwzględnieniem jego postanowień. W ocenie skarżącej art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący odliczenie od dochodu jako element konstrukcji podatku, może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie po ustaleniu wielkości tego dochodu, kiedy w świetle postanowień ustawy u podatnika powstał dochód, a nie strata. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, że po połączeniu się spółek, mocą przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., wyłączona jest możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez spółkę przejmowaną. Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o. Organ podkreślił, iż art. 93e O.p. przewiduje, że przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą stanowić w powyższej kwestii inaczej. Zatem zakres wskazanej sukcesji podatkowej może być węższy w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które na następcę prawnego nie przechodzą. Przykład takiej regulacji o charakterze szczególnym stanowią, zdaniem organu, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni jako następca prawny "H. S." S.A. przy ustalaniu swojego dochodu nie ma prawa uwzględnić nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. "H." S. A. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym po połączeniu przysługuje jej prawo obniżenia dochodu o nierozliczone straty podatkowe spółki przejmowanej. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Podatnik zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 7 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p., a ponadto art. 93 w zw. z art. 93e O.p. poprzez przyjęcie, że art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 93e O.p., ograniczający prawo skarżącej do odliczenia nierozliczonych strat z lat ubiegłych poniesionych przez spółkę, która została przejęta w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle faktów podanych przez stronę we wniosku o interpretację oraz norm prawnych znajdujących w tym wypadku zastosowanie Spółka ma prawo do odliczenia nierozliczonych strat z lat ubiegłych poniesionych przez spółkę, która została przejęta w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Sąd pierwszej instancji uznał, iż sposób rozstrzygnięcia tego sporu wynika expressis verbis z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przedstawiając ponownie stan faktyczny w przedmiotowej sprawie skład orzekający podkreślił, iż instytucja sukcesji uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. I choć następca przejmuje co do zasady po poprzedniku jego obowiązki i prawa, to zgodnie z dyspozycją art. 93e O.p. przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy lub ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przykładem takiej odrębnej ustawy jest art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex generalis w stosunku do unormowania tej problematyki w ustawie regulującej konstrukcję prawną podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, iż przepisy art. 7 ust. 3 i 4 oraz 4a u.p.d.o.p. mają charakter równoległy w stosunku do uregulowania z art. 7 ust. 5 tej ustawy, gdyż odnoszą się do procesu ustalania wysokości dochodu albo straty w stosunku do określonego roku podatkowego. Przyjęcie założenia racjonalności ustawodawcy wskazuje więc, że regulacja ograniczeń z art. 7 ust. 3 i 4 oraz 4a u.p.d.o.p. stanowi rozwinięcie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy i rozciąga się na cały etap określania wysokości dochodu podatkowego albo straty. Teza odmienna w tym zakresie prowadziłaby do wniosków sprzecznych z ratio legis unormowania z art. 7 ust. 3 i 4 oraz 4a u.p.d.o.p., co więcej zaś – do obejścia tych przepisów. Poprzez wyłączenia z art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zmierzał do zablokowania nadużyć polegających na tworzeniu spółek wykazujących straty, które następnie mogłyby być odliczane od dochodów następców prawnych tych podmiotów w kolejnych latach podatkowych. W ten sposób dochodziłoby do próby wykorzystania elementów konstrukcyjnych podatku do obejścia wyraźnych postanowień ustawowych. Wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną skarżąca Spółka, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi Spółki z dnia 9 marca 2010 r. oraz zasądzenia na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., a także art. 93 w zw. z art. 93e O.p. poprzez przyjęcie, że art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 93e O.p. ograniczający prawo skarżącej do odliczenia nierozliczonych strat z lat ubiegłych poniesionych przez Spółkę, która została przejęta w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Zdaniem skarżącej z analizy gramatycznej art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika jasno, iż strat przedsiębiorców łączonych nie uwzględnia się tylko i wyłącznie przy ustalaniu dochodu, ale przepis ten nie wskazuje, że strat przedsiębiorców łączonych nie odlicza się od ustalonego dochodu. W ocenie Spółki tak precyzyjne unormowanie zastosowania zakazu uwzględniania strat oznacza, że zakaz ten nie ma zastosowania do innych działań, jakie podatnik jest zobowiązany dokonać w celu obliczenia ostatecznej wielkości należności publicznoprawnej. Skarżąca konsekwentnie stanęła na stanowisku, iż jako następca prawny H. S. S.A. ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie tego artykułu przysługiwało H. S. S.A. na dzień połączenia. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie skorzystał także z możliwości zajęcia stanowiska w sprawie na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przedmiotem pytania wnioskodawcy, a skarżącego w tej sprawie, była możliwość obniżenia dochodu spółki przejmującej w kolejnych latach podatkowych, następujących po roku przejęcia spółki kapitałowej, o straty (w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.) spółki przejmowanej. Wskazano przy tym, że połączenie spółek nastąpić ma na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h, to jest poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. W takim przypadku, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., w stosunku do spółki przejmowanej nie będzie prowadzone postępowanie likwidacyjne. Wynikało także ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, że spółka przejmowana w latach poprzedzających przejęcie miała straty podatkowe. Zarówno organ podatkowy dokonujący interpretacji, jak i Sąd pierwszej instancji, uznając za niedopuszczalne odliczenie straty podatkowej spółki przejmowanej od dochodu spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust.5 u.p.d.o.p., przyjęły, że zakaz ten wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych- w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Art.7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. uznano za przepis stanowiący regulację szczególną w rozumieniu art. 93e O.p. Strona skarżąca wywodziła natomiast, powołując się przede wszystkim na wynik wykładni systemowej wewnętrznej, że art.7 ust.3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie odnosi się do sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 5 tej ustawy, a w związku z brakiem przepisu szczególnego obowiązuje ogólna zasada sukcesji (art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p.) Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są wszelkie dochody podatników, o których mowa w art. 1 u.p.d.o.p., mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od źródła uzyskania przychodów (art. 3 ust. 1 i art. 7ust. 1 u.p.o.d.p.). Okresem, za jaki pobierany jest podatek, jest rok podatkowy, obliczany zgodnie z zasadami wynikającymi z art.8 u.p.d.o.p. Rokiem tym, co do zasady, jest rok kalendarzowy (art.8 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art.8 ust.6 u.p.d.o.p.). Przy łączeniu spółek co do zasady dzień, w którym spółka przejmowana kończy działalność, jest dniem, na który jej księgi rachunkowe powinny zostać zamknięte, a tym samym zakończony jej rok podatkowy (art.12 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1994r. o rachunkowości –tekst jedn. Dz.U. z 2009r., Nr 152,poz. 1223 ze zm. w zw . z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p.). Podstawa opodatkowania (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.) w takim przypadku zostanie określona odrębnie dla spółki przejmowanej ( za rok podatkowy zakończony w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych) i dla spółki przejmującej (za rok podatkowy przyjęty przez tę spółkę). Każda z tych spółek może w przyjętym przez nią roku podatkowym mieć dochód albo stratę. W przypadku połączenia spółek metodą łączenia udziałów, można nie zamykać ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.), a tym samym rozliczenia za rok podatkowy, w którym nastąpiło przejęcie, dokonuje wyłącznie spółka przejmująca, ustalając wspólną dla obu spółek podstawę opodatkowania (por. A.Łukiańczuk, Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie- skutki podatkowe. Część II- podatek dochodowy od osób prawnych-Doradca podatkowy z 2007r., nr 11,s. 33-34). W takim przypadku dochód lub strata będzie różnicą między sumą przychodów i kosztów ich uzyskania obu spółek (przejmowanej i przejmującej). Dochód, jako przedmiotu opodatkowania, to ( z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodu przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą(art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Księgi rachunkowe, prowadzone przez spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami (w odniesieniu do spółek kapitałowych są to przepisy ustawy o rachunkowości –art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości) mają być prowadzone w sposób pozwalający na ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podstawę opodatkowania stanowi dochód, obliczony zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przewidzianych w ustawie odliczeń (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik musi uwzględnić treść art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., może także na podstawie art. 7 ust. 5 tej ustawy dokonać odliczenia od dochodu strat poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnął dochód, na warunkach określonych w ustawie (dotyczących okresu, w jakim można dokonać odliczeń i wysokości jednorazowego odliczenia). Także w przypadku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów podatnik musi uwzględnić wyłączenia pewnych kategorii przychodów, kosztów ich uzyskania i strat przy obliczaniu wysokości straty podatkowej (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Stratą, jakiej nie uwzględnia się zarówno przy ustalaniu dochodu, jak i przy ustalaniu straty podatnika, jest strata przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych- w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p.). W ust. 3 i ust. 4 art. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje przy tym jednoznacznie na sposób ustalenia dochodu i straty. Przyjąć należy, że używa pojęć dochodu i straty w znaczeniu wskazanym w ust. 2 tego przepisu (przemawiają za tym zasady wykładni językowej, zgodnie z którymi terminom użytym w danym akcie prawnym nie można nadawać odmiennego znaczenia, jeżeli nie wynika to wprost z treści regulacji). W ust. 5 art. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca reguluje możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Trafnie w związku z tym zauważa strona skarżąca, że sposób sformułowania tego przepisu, jego układ, wskazuje na to, że w tym przypadku obniżeniu o wysokość straty podlegać może dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2, ustalony zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi w związku tym przepisu, regulującego możliwość obniżenia dochodu spółki przejmującej, obliczonego z uwzględnieniem zasad wskazanych w ust. 3 art. 7, o stratę spółki przejętej w kolejnych, następujących po sobie latach podatkowych po przejęciu, a tym samym nie jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 93e O.p. Dotyczy on natomiast ustalania podstawy opodatkowania w spółce przejmującej w roku podatkowym, w którym do doszło do połączenia spółek i jednocześnie spółka przejęta zamykała księgi rachunkowe, kończyła rok podatkowy, dokonując ustalenia straty podatkowej. Mimo uwzględnienia w księgach rachunkowych spółki przejmującej pozycji aktywów i pasywów spółki przejętej (art. 44a ust. 1 i art.44b ust. 1 ustawy o rachunkowości), spółka przejmująca nie będzie mogła przy ustalaniu dochodu uwzględnić straty podatkowej, poniesionej na koniec ostatniego roku podatkowego przez spółkę przejętą. Analogicznie nie będzie też mogła przy ustalaniu straty uwzględnić ewentualnej straty spółki przejętej, z jaką ta zamknęła swój ostatni rok podatkowy. Powyższa konstatacja nie przesądza jednakże o wadliwości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Strona skarżąca pytała organ interpretujący nie o możliwość uwzględnienia straty w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie, a o możliwość obniżania dochodu spółki przejmującej o straty spółki przejmowanej w przyszłych, kolejnych latach podatkowych, następujących po roku połączenia (przejęcia), wywodząc taką możliwość z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Warunkami, od których ustawodawca uzależnia możliwość obniżenia dochodu są: poniesienie przez podatnika straty, a następnie w ciągu kolejnych pięciu lat po jej poniesieniu uzyskanie dochodu, który maksymalnie o 50% wysokości straty będzie można pomniejszyć. Samo poniesienie straty w danym roku podatkowym nie będzie w związku z tym oznaczało nabycia możliwości pomniejszenia o nią dochodu, jeżeli jednocześnie w ciągu któregokolwiek z pięciu lat od jej poniesienia podatnik nie uzyska dochodu. W związku z tym, że dochód obliczany jest odrębnie dla każdego roku podatkowego, oba warunki (poniesienie nierozliczonej w latach poprzednich straty i uzyskanie dochodu, który można obniżyć) muszą być spełnione w tym roku podatkowym, w którym podatnik chce obniżyć dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej. Sukcesja praw i obowiązków, co nie budzi wątpliwości (także strony skarżącej), może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na tę osobę przed jej przejęciem. Skoro, jak wskazano wcześniej, nabycie prawa do obniżenia dochodu o wcześniej poniesioną stratę powinno być rozpatrywane w odniesieniu do roku podatkowego, w którym ma ono nastąpić, i w tym roku podatkowym muszą być spełnione oba warunki obniżenia dochodu- to jest uzyskanie dochodu przez podatnika oraz poniesienie przez niego wcześniej straty podatkowej, to tym samym nie jest możliwe obniżenie dochodu przez spółkę przejmującą o straty spółki przejętej. Spółka ta bowiem w roku podatkowym, w którym miałoby dojść do obniżenia dochodu, nie tylko nie mogła uzyskać dochodu, ale nawet nie istniała (także jako podatnik). Nie mogła w związku z tym nabyć prawa, które mogłoby być przedmiotem sukcesji na podstawie art.93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Spółka przejmująca nie może tym samym na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. obniżyć osiągniętego przez nią dochodu o straty spółki przejmowanej. Z tych względów prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że interpretacja, w której uznano za nieprawidłowe stanowisko podatnika uznające za dopuszczalne obniżenie jego dochodu o straty spółki przejętej, jest zgodna z prawem. Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada w związku tym prawu, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.