I SA/Po 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka W dniu [...] października 2009 r. "H. P." S.A. w W. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do możliwości odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych, jakie poniosła spółka przejęta. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. W roku 2007 doszło do połączenia "H. S." S.A. oraz "H. W. S.A. Połączenie zostało dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej ("H. S.") na spółkę przejmującą ("H. W." S.A.), w zamian za akcje nowej emisji "H. W." S.A., które ta spółka wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia, "H. S." S.A. została rozwiązana bez likwidacji i wykreślona z rejestru na podstawie art. 493 - Kodeksu spółek handlowych. Utrata bytu prawnego "H. S." S.A. nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2007 r., tj. w dniu, w którym doszło do zarejestrowania połączenia w KRS. Na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), "H. W." S.A. jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki "H. S." S.A. Ponadto w dniu [...] stycznia 2008 r. Sąd Rejestrowy w Poznaniu dokonał rejestracji zmiany firmy następcy prawnego "H. S." S.A. "H. W. S.A. została zarejestrowana pod firmą "H. P." S.A. Mając na uwadze przedstawioną wyżej sytuację faktyczną i prawną, wnioskodawczyni, jako następca prawny "H. S." S.A. zamierza dokonać odliczenia strat, które przysługiwały "H. S." na dzień połączenia. Zainteresowana zamierza dokonać odliczenia strat w zeznaniach, które będą składane w przyszłości (np. za rok 2009). W związku z powyższym stanem faktycznym "H. P." S.A. zadała organowi następujące pytania: po pierwsze - czy uprawnienie do dokonania odliczenia strat z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wyłączone przez postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, wskazujący w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przejmowanych; po drugie - czy art. 7 ust. 3 pkt 4 wskazanej ustawy jest przepisem szczególnym, który wyłącza wobec wnioskodawczyni, wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej, sukcesję uprawnień z art. 7 ust. 5 ustawy, które przysługiwały poprzednikowi prawnemu; po trzecie - czy "H.", jako następca prawny "H. S." S.A., ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, w takim zakresie w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy, przysługiwało "H. S." S.A. na dzień połączenia? W opinii wnioskodawczyni, do dokonania odliczenia strat z lat ubiegłych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 w.w. ustawy, nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4, wskazujący w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw przejmowanych. Wskazany przepis nie jest przepisem szczególnym, który na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 93e tej ustawy, wyłączałby przejście na następcę prawnego, tj. "H. P." S.A. uprawnień wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy. W konsekwencji zainteresowana jako następca prawny "H. S." S. A. ma prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy - w takim zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu na podstawie art. 7 ust. 5 przysługiwało "H. S." S. A. na dzień połączenia. "H. P." S. A. wywiodła, że art. 7 ust. 3 w.w. ustawy reguluje wstępny etap w zakresie obliczania podatku, natomiast art. 7 ust. 5 reguluje etap następny, w trakcie którego dochód wyliczony zgodnie z regułami zawartymi w art. 7 ust. 3 ustawy ulega zmniejszeniu poprzez odliczenia. Zdaniem wnioskodawczyni są to dwa odrębne etapy wyliczenia podatku, w trakcie których zastosowanie znajdują dwie odrębne grupy przepisów regulujących odrębne elementy konstrukcyjne podatku. Z przepisów ustawy wyraźnie wynika, iż art. 7 ust. 5 ustawy reguluje odliczenie od dochodu, które może zostać dokonane tylko i wyłącznie po obliczeniu tego dochodu. Nie ma żadnych podstaw do uznania, że ten sam przepis znajdowałby zastosowanie na etapie obliczania dochodu, a następnie dawał uprawnienie do obniżenia dochodu obliczonego z uwzględnieniem jego postanowień. Art. 7 ust. 5 ustawy, regulujący odliczenie od dochodu jako element konstrukcji podatku, może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie po ustaleniu wielkości tego dochodu, kiedy w świetle postanowień ustawy u podatnika powstał dochód, a nie strata. Charakter uprawnienia zawartego w art. 7 ust. 5 ustawy - jako odliczenia - potwierdza orzecznictwo sądowe, m. in. wyrok NSA z 6 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 359/07). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko "H. P." S. A. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że po połączeniu się spółek, mocą przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączona jest możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez spółkę przejmowaną. Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o. Organ wskazał, iż art. 93e ww. ustawy przewiduje, że przepisy odrębnych ustaw, w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także ratyfikowanych umów międzynarodowych, mogą stanowić w powyższej kwestii inaczej. Zatem zakres wskazanej sukcesji podatkowej może być węższy w sytuacji, gdy przepis o charakterze lex specialis wskazywałby kategorie praw lub obowiązków, które na następcę prawnego nie przechodzą. Przykład takiej regulacji o charakterze szczególnym stanowią cytowane wyżej przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W związku z powyższymi ustaleniami, organ stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni jako następca prawny "H. S." S.A. przy ustalaniu swojego dochodu nie ma prawa uwzględnić nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Pismem nadanym dnia 15 stycznia 2010 r. "H. P." S. A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę w.w. interpretacji indywidualnej oraz potwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym po połączeniu przysługuje jej prawo obniżenia dochodu o nierozliczone straty podatkowe spółki przejmowanej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "H. P." S. A., wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 7 ust. 5 oraz art. 7 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a ponadto art. 93 w zw. z art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 93e Ordynacji ograniczający prawo skarżącej do odliczenia nierozliczonych strat z lat ubiegłych poniesionych przez spółkę, która została przejęta w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniami zadanymi we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W tej perspektywie należy wskazać, że spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle faktów podanych przez stronę we wniosku o interpretację oraz norm prawnych znajdujących w tym wypadku zastosowanie Spółka ma prawo do odliczenia nierozliczonych strat z lat ubiegłych poniesionych przez spółkę, która została przejęta w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.). Sąd uznał, iż sposób rozstrzygnięcia tego sporu wynika expressis verbis z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu, t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), które w Rozdziale 1 tego aktu (art.: 1 – 11) regulują elementy kwalitatywne podatku dochodowego, jakimi są przedmiot i podmiot opodatkowania. Powyższa konkluzja wypływa z prawidłowo dokonanych ustaleń prawnych w granicach niniejszej sprawy, które należy rozpocząć od wykładni systemowej zewnętrznej w zakresie przepisów dotyczących łączenia się spółek kapitałowych w trybie art. 491 i n. K.s.h. Pozwoli to w dalszej kolejności na właściwą kwalifikację zdarzenia przytoczonego przez skarżącą we wniosku pod normę regulującą opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Otóż, w realiach niniejszej sprawy doszło do połączenia się dwóch spółek kapitałowych – "H. W." S. A. oraz "H. S." S. A. w drodze przejęcia (tzw. inkorporacji, art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.), tzn. cały majątek spółki przejmowanej – drugiego ze wskazanych podmiotów – został przeniesiony na pierwszą z wymienionych spółek – przejmującą – w zamian za akcje nowej emisji "H. W." S. A. W następstwie połączenia doszło do rozwiązania bez likwidacji "H. S." S. A. i jej wykreślenia z rejestru – w dniu, w którym doszło do zrejestrowania połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (art. 493 K.s.h.). Przy tym po połączeniu dokonano zmiany firmy spółki przejmującej, która została wpisana do rejestru jako "H. P." S. A. Powyższe okoliczności wskazują na zaistnienie w niniejszym przypadku transformacji dwóch podmiotów gospodarczych, a w wyniku tego - następstwa prawnego spółki przejmującej po spółce przejętej. Zasadą w tym wypadku jest sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych i organizacyjnych (art. 494 § 1 K.s.h.), ograniczona sukcesja w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych – która ponadto może zostać ograniczona z mocy ustawy lub decyzji administracyjnej (art. 494 §§ 2 i 5 K.s.h.) oraz sukcesja uniwersalna obowiązków i praw o charakterze podatkowym (art.: 93 – 96 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Wskazując na następstwo prawne w prawie podatkowym, należy stwierdzić, iż sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego, którą stanowią w.w. art.: 93 – 96 O. p. Normy kształtowane na ich podstawie konstruują sukcesję podatkową, którą znamionuje ogólny charakter. Następca przejmuje co do zasady po poprzedniku jego obowiązki i prawa. Jednakże przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy lub ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej (art. 93e O. p.). Należy stwierdzić, iż przykładem takiej odrębnej ustawy jest art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex generalis w stosunku do unormowania tej problematyki w ustawie regulującej konstrukcję prawną podatku dochodowego od osób prawnych. A contrario zaś, zgodnie z przyjętymi powszechnie regułami wykładni przepisów prawa, unormowania w szczegółowym prawie podatkowym – jako tzw. lex specialis – mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnego prawa podatkowego, tj. Ordynacji podatkowej (zob.: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 362; R. Dowgier, Komentarz do art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W świetle powyższych wyjaśnień należy ponadto zauważyć, iż przepisy art. 7 ust. 3 i 4 oraz 4a u.p.d.o.p. mają charakter paralelny w stosunku do uregulowania z art. 7 ust. 5 tej ustawy, gdyż odnoszą się do procesu ustalania wysokości dochodu albo straty w stosunku do określonego roku podatkowego. Przyjęcie założenia racjonalności ustawodawcy wskazuje więc, że regulacja ograniczeń z art. 7 ust. 3 i 4 oraz 4a u.p.d.o.p. stanowi rozwinięcie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy i rozciąga się na cały etap określania wysokości dochodu podatkowego albo straty. Teza odmienna w tym zakresie prowadziłaby do wniosków sprzecznych z ratio legis unormowania z art. 7 ust. 3 i 4 oraz 4a u.p.d.o.p., co więcej zaś – do obejścia tych przepisów. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, iż poprzez wyłączenia z art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zmierzał do zablokowania nadużyć polegających na tworzeniu spółek wykazujących straty, które następnie mogłyby być odliczane od dochodów następców prawnych tych podmiotów w kolejnych latach podatkowych - należy uznać, iż próba wykorzystania elementów konstrukcyjnych podatku do obejścia wyraźnych postanowień ustawowych zasługuje na stanowczą dezaprobatę. W tej sytuacji podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że współczesne Państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów Państwa, niż będące przestępstwem uchylania się od opodatkowania (por. np.: wyrok NSA oz. w Poznaniu z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97, LexPolonica nr 338374). Działanie zaś strony w niniejszej sprawie nosi wyraźne znamiona unikania opodatkowania, stąd obowiązkiem organów sprawujących władzę skarbową jest dążenie – w granicach wyznaczonych prawem – do zapobiegania tego typu zachowaniom podatników. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację art. 7 ust. 5 oraz art. 7 ust. 3 pkt. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 93 w zw. z art. 93e O. p. są bezzasadne. Wobec tego skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ K. Pawlicki