II FSK 359/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.-D. spólki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 993/05 w sprawie ze skargi M.-D. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.-D. spólki z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2006 roku (sygn. akt I SA/Gd 993/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2005 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji zauważył, że strona skarżąca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok 2004 wykazała: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości 2.148.411,46 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.013.636,49 zł, dochód w kwocie 134.774,97 zł, odliczenia od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych, w tym z tytułu straty: za rok 1999 - 36.946,67 zł, za rok 2000 - 33.225,74 zł, za rok 2003 - 24.113,15 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 40.486 zł, podatek należny (wg stawki 19%) w kwocie 7.692 zł, kwotę należnych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 85 zł oraz podatek do zapłaty 7.607 zł. W dniu 31 marca 2005 roku Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. Do wniosku załączono zeznanie CIT-8 i korektę informacji CIT-8/0 oraz CIT-S za rok 2004. W korekcie wykazano: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 2.148.411,46 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.013.636,49 zł, dochód w kwocie 134.774,97 zł, dochody wolne i odliczenia w kwocie 134.332,10 zł, w tym zgodnie z informacją CIT-8/0: dochody wolne od podatku na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystających ze zwolnień, do których nabyli prawo do dnia 31 grudnia 2000 roku, w wysokości 100.685,55 zł oraz odliczenia od dochodu z tytułu straty za rok 1999 w wysokości 33.685,55 zł. W oparciu o powyższe dane zadeklarowano podstawę opodatkowania w wysokości 452 zł, podatek należny w kwocie 85 zł, kwotę należnych zaliczek za rok podatkowy w wysokości 85 zł, podatek wpłacony przez podatnika w kwocie 7.692 zł oraz nadpłatę w wysokości 7.607 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 8 czerwca 2005 roku, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. W ocenie organu podatkowego w 2004 roku Spółka nie miała prawa korzystać ze zwolnienia dochodu w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym, gdyż w okresie tym korzystała już z odliczenia od dochodu strat poniesionych w latach poprzedzających. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." (Dz.U. Nr 135, poz. 910), określające zasady korzystania ze zwolnień podatkowych na terenie strefy, wykluczały korzystanie z tych zwolnień w przypadku jednoczesnego korzystania przez podatnika z jakichkolwiek ulg podatkowych. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołanie wniosła M. Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, względnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 31 października 2006 roku, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w części i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok w kwocie 6.476 zł oraz stwierdził nadpłatę tego podatku w kwocie 1.216 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następstwie przyjęcia przez podatkowy organ odwoławczy, iż straty Spółki w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych były jedynie stratami w ujęciu ekonomicznym, wobec czego Spółka nie miała prawa ich odliczać w 2004 roku. Spółka miała jednakże prawo zwolnić z podatku dochodowego osiągnięty w 2004 roku dochód w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zaskarżyła wskazaną wyżej decyzję z dnia 31 października 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." przez przyjęcie, iż opisane zwolnienie od opodatkowania dochodu w kwocie stanowiącej równowartość wydatków inwestycyjnych stanowi zwolnienie, a nie odliczenie; - naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania za stratę w rozumieniu tego przepisu straty poniesionej w wyniku działalności prowadzonej przez skarżącą Spółkę w SSE "Ż.". Zdaniem autora skargi "zwolnienie", o którym mowa w § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku nie stanowi zwolnienia dochodu od opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Za takim rozumieniem przemawia wykładnia logiczna art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, mimo że jest odmienna od wykładni językowej. Wykładnia logiczna prowadzi do wniosku, że to nie dochód podlega zwolnieniu, ale od dochodu będącego podstawą opodatkowania odlicza się kwotę odpowiadającą wielkości inwestycji. Jest to zatem konstrukcja odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania tożsama z konstrukcją ustanowioną w treści art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy, jako wyłączający uwzględnienie dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia z dnia 29 kwietnia 1999 roku przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania. Konstrukcja odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE została stworzona w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 października 1998 roku Plan Rozwoju SSE "Ż.", wydanego na podstawie delegacji z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, dlatego nie powinno budzić wątpliwości, że przepisy ustępu 4.1.3 pkt 2 Załącznika do tego rozporządzenia stanowią lex specialis w stosunku do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził również, iż zapis § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 roku w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej, w którym mowa jest o pomocy regionalnej udzielanej przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się jedynie do jednej z form pomocy przewidzianych w Planie Rozwoju SSE "Ż.", a mianowicie do przewidzianej w ustępie 4.1.3 punkt 1 możliwości uzyskania przez pierwsze 10 lat całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego. W zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mieści się natomiast zwolnienie polegające na możliwości odliczenia równowartości wydatków inwestycyjnych od dochodu - podstawy opodatkowania. Odmowa odliczenia od podstawy opodatkowania strat za lata 1999 i 2003 nie znajduje uzasadnienia, albowiem w sprawie nie występuje dochód zwolniony od opodatkowania, lecz odliczenie wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania. Możliwość odliczania straty nie jest też żadną ulgą podatkową. Definicja ulg podatkowych zawarta jest bowiem w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do ulg nie zalicza się takich odliczeń, które są elementem konstrukcyjnym podatku. W ocenie podatnika możliwość odliczenia straty od dochodu osiągniętego w następnych latach podatkowych stanowi właśnie taki element konstrukcyjny podatku dochodowego. Za takim rozumieniem charakteru prawa do odliczenia strat przemawia również wykładnia systemowa. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymano bowiem możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych, choć celem wprowadzenia podatku liniowego było zmniejszenie i uproszczenie opodatkowania przy jednoczesnej likwidacji ulg podatkowych. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że M. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na terenie P. od 28 czerwca 1999 roku. Pierwsze wydatki inwestycyjne na terenie strefy w kwocie 4.010,96 zł Spółka poniosła w lipcu 2000 roku, następne w kwietniu 2001 roku - w kwocie 3.800 zł oraz w kwietniu 2002 roku - w kwocie 3.244,90 zł (razem 11.055,86 zł). W 2003 roku Spółka poniosła wydatki inwestycyjne w kwocie 100.686,55 zł. W zeznaniach CIT-8 Spółka wykazywała: za rok 1999 stratę w wysokości 73.999,34 zł, za rok 2000 stratę w wysokości 66.451,48 zł w całości z działalności objętej zezwoleniem na prowadzenie działalności w P., za 2001 rok dochód w całości z działalności objętej zezwoleniem w kwocie 10.497,99 zł, od którego odliczyła stratę za 1998 rok, w następstwie czego zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. Za 2002 rok wykazano dochód w wysokości 67.017,57 zł, w całości z działalności objętej zezwoleniem, od którego Spółka odjęła stratę za 1999 rok w wysokości 36.949,67 zł (50% straty za 1999 rok), część straty za rok 2000 w wysokości 18.712,04 zł oraz kwotę 11.055,86 zł z tytułu dochodu wolnego od podatku na podstawie przepisów ustawy z 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych. Za 2003 rok wykazano stratę w wysokości 48.226,30 zł. Z uwagi na osiągniętą w 2003 roku stratę Spółka nie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu w kwocie odpowiadającej poniesionym w tym roku inwestycjom. Pismem z dnia 19 grudnia 2003 roku Spółka zawiadomiła organ podatkowy pierwszej instancji, iż planuje w 2004 roku skorzystać z ulg podatkowych przysługujących podmiotom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, uzyskane przez osoby prawne lub osoby fizyczne, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. W dniu 1 stycznia 2001 roku weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228), którą wprowadzono m.in. zmianę przepisów przyznających zwolnienia i preferencje dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi. Jednocześnie w art. 5 ust. 1 wspomnianej ustawy wskazano, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2001 roku) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 wskazanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Kolejna zmiana przepisów nastąpiła z dniem 1 maja 2004 roku, z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840), przy czym zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 5 ust. 6) przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 roku, zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 roku - w okresie do dnia 31 grudnia 2011 roku - jeżeli był on w dniu 1 maja 2004 roku małym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 roku w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE, w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. WE L 10 z 13 stycznia 2001 roku). Będąc małym przedsiębiorcą Spółka posiadała w 2004 roku prawo do zwolnień i preferencji określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 roku, ponieważ zezwolenie na prowadzenie działalności uzyskała przed tym dniem. W myśl art. 16 ust. 10 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 tej ustawy. A zatem do przedsiębiorców działających na terenie dawnej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." (obecnie P. Specjalnej Strefy Ekonomicznej) w oparciu o zezwolenia wydane na przed 1 stycznia 2001 roku zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." (Dz.U. Nr 135, poz. 910 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, regulujące również przypadki utraty prawa do zwolnień. Po przytoczeniu treści § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." Sąd wskazał, iż Spółka wybrała podstawę zwolnienia określoną w § 5 ust. 3, tj. zwolnienie od podatku dochodowego dochodu stanowiącego równowartość poniesionych wydatków. Opierając się na zapisach § 5 ust. 1 i 3 wskazanego rozporządzenia Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej Spółki, iż to nie dochód podlega zwolnieniu, ale od dochodu będącego podstawą opodatkowania odlicza się kwotę odpowiadającą wielkości inwestycji. Brzmienie tych przepisów wskazuje bowiem wyraźnie, iż prawodawca zastosował konstrukcję zwolnienia dochodu od opodatkowania, a nie odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, potwierdza to również ustęp 4.1.3 pkt 2 Planu Rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." (stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 8 października 1998 roku w sprawie ustalenia planu rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż."), zgodnie z którym zwolnieniu podlega dochód w kwocie odpowiadającej wielkości inwestycji. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo fakt, że wydatki inwestycyjne poniesione w strefie mogły stanowić podstawę zwolnienia dochodu nie tylko w roku, w którym taki dochód wystąpił, ale także (o ile kwota wydatków byłaby większa od kwoty osiągniętego dochodu) w latach następnych. Tymczasem odliczenia, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługują wyłącznie w roku zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę odliczenia (i to tylko w procentowo określonej wysokości w stosunku do dochodu). Z tych względów argumentacja skarżącej Spółki, iż prawodawca w przepisach § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia zastosował konstrukcję odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu, a nie zwolnienia dochodu od opodatkowania, nie znajduje uzasadnienia nie tylko na tle wykładni językowej, ale także w oparciu o inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię logiczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił również uwagę, że pojęcie odliczenia od podatku używane w treści ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 18 i 18a) i osób fizycznych (art. 26, 26a, 27a) ma znaczenie czysto techniczne i w istocie rzeczy jest klasyczną ulgą podatkową. Pojęcie ulgi podatkowej oznacza zaś zmniejszenie wysokości podatku przez zastosowanie: zmniejszenia podstawy opodatkowania, obniżenie stawek podatkowych, bezpośrednie obniżenie podatku. Całkowicie chybione jest powoływanie się na zapisy § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 roku w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej oraz art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 roku, skoro Spółka korzystała ze zwolnień podatkowych na zasadach określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku. W myśl § 2 ust. 3 przywołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 roku, użyte w rozporządzeniu określenie "dochód" oznaczało podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści przepisu wskazanego w zdaniu poprzedzającym podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zdefiniowany w art. 7 ust. 2. Przywołując nadto uregulowania zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd I instancji podniósł, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, a także straty, nie uwzględnia się ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnik prowadzący działalność wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystający ze zwolnienia dochodu od opodatkowania, który poniesie z tej działalności stratę, nie będzie mógł tej straty odliczać w kolejnych latach. Także straty poniesione w okresie, w którym podatnik nie korzysta ze zwolnienia z uwagi na działalność prowadzoną w strefie, nie mogą zostać odliczone od dochodu w trakcie korzystania z tego zwolnienia, albowiem różne jest w tym przypadku źródło uzyskania odpowiednio straty i dochodu (art. 7 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dla kwalifikacji przedmiotowych strat jako niepodatkowych bez znaczenia jest przy tym, że dochód Spółki korzystał ze zwolnienia od podatku jedynie w kwocie odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym. Gdyby bowiem podatnik ponosił nakłady inwestycyjne na poziomie co najmniej odpowiadającym osiąganemu dochodowi, to cały dochód korzystałby ze zwolnienia od podatku. Na zakończenie swych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż w następstwie zakwalifikowania strat w okresie korzystania ze zwolnienia na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych jako bilansowych, w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. M. sp.. z o.o. w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyżej opisany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." (Dz.U. Nr 135, poz. 910 ze zm.) przez błędną, rozszerzającą wykładnię użytego w tym przepisie sformułowania "ulg" polegającą na rozciągnięciu tegoż pojęcia na straty w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Spółki zakwestionował stanowisko sądu I instancji co do rozumienia pojęcia "ulgi podatkowej". Wskazał, że sądowi umknęły dwie okoliczności. Odliczanie straty nie mieści się w żadnym z trzech punktów wskazanego przez sąd zamkniętego katalogu, obejmującego: zmniejszenie podstawy opodatkowania, obniżenie stawek podatkowych, bezpośrednie obniżenie kwoty podatku. Aby wyjaśnić, iż odliczenie straty nie mieści się w desygnacie pojęcia "zmniejszenie podstawy opodatkowania" autor skargi kasacyjnej sięgnął do treści art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że podstawa opodatkowania już sama w sobie zawsze uwzględnia stratę, ponieważ odliczanie straty jest przewidziane w art. 7 ustawy, a nie należy do zamkniętego katalogu odliczeń z art. 18 ust. 1. W ten sposób podstawę opodatkowania można zdefiniować jako dochód po odjęciu straty. Odliczenie straty jest zatem elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną również wynik wykładni systemowej wskazuje, iż w pojęciu ulgi podatkowej nie mieści się możliwość odliczania straty. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie mówi się o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Nawet gdyby uznać, że odliczenie straty nie jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, mającym zapewnić współmierność opodatkowania na przestrzeni poszczególnych lat i nie stanowi ulgi podatkowej, to z pewnością nie pomniejsza ono podstawy opodatkowania, lecz pomniejsza dochód. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty wyrażone w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, iż dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, Sąd nie może wykraczać poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Związany jest także wnioskami w niej sformułowanymi. Strona wnosząca skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres rozpoznania sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." (Dz.U. Nr 135, poz. 910) poprzez błędną wykładnię. Wprawdzie rozporządzenie powyższe ulegało zmianom, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał wyraźnie, która wersja przepisu została błędnie zinterpretowana, to wobec uchylenia § 12 na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." (Dz.U. Nr 30, poz. 339) nie ulega wątpliwości, iż zarzut dotyczy naruszenia § 12 w brzmieniu pierwotnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ustalił stan prawny w rozpoznawanej sprawie, a następnie dokonał subsumcji bezspornego stanu faktycznego do dyspozycji normy prawnej. W tym miejscu należy wskazać, iż § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." nie był przedmiotem stosowania przez Sąd I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadził szczegółowy wywód dotyczący wykładni postanowień tegoż przepisu jedynie by stwierdzić, iż nie znajduje on zastosowania w sprawie. Bezpodstawne jest zatem przypisywanie sądowi I instancji twierdzenia, iż treść § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 roku w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż." wyklucza zastosowanie zwolnienia w podatku przewidzianego w § 5 ust. 3 wskazanego rozporządzenia. Sąd I instancji nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż w przepisach § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia zastosowano konstrukcję odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu. Podzielić należy natomiast stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące błędnego objęcia zakresem znaczeniowym pojęcia "ulgi podatkowej" prawa do obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych. Art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera kompleksową regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Regulacja zawarta w ust. 5 art. 7 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z lat nie może przekroczyć 50%. Istotne znaczenie dla celów podatkowych ma zatem w tym przypadku zdefiniowanie straty. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strata jest różnicą między kosztami uzyskania przychodów, a sumą przychodów, jeśli koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów. Dyrektywy wykładni gramatycznej prawa podatkowego nakazują w pierwszej kolejności odwoływać się do znaczenia, jakie danemu pojęciu przyznaje akt prawny, w którym jest ono zawarte, w następnej kolejności znaczenie, jakie przypisują mu przepisy ogólne prawa podatkowego, potem znaczenie określone przepisami prawa regulującego dziedzinę, do której odnosi się pojęcie, a końcowo potoczne rozumienie danego wyrażenia. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zamieścił definicji legalnej ulgi podatkowej. Odwołać się zatem należało do definicji zawartej w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ulgą podatkową jest przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienie, odliczenie, obniżka albo zmniejszenie, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. Nie ulega wątpliwości, iż rozważanie odliczenia straty z lat ubiegłych, jako ulgi podatkowej możliwe jest wyłącznie w ramach zmniejszenia podstawy opodatkowania. W tym jednakże przypadku to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję legalną "podstawy opodatkowania". W myśl art. 18 ust. 1 podstawą opodatkowania jest dochód ustalony w oparciu o art. 7 i art. 7a po odliczeniu wskazanych w treści tego przepisu wydatków; przepis art. 18 pośród odliczeń nie wymienia odliczenia straty z lat ubiegłych. Strata z lat ubiegłych nie może więc zostać uznana za ulgę podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Umiejscowienie prawa do odliczenia start z lat ubiegłych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje koniecznością rozważenia przedmiotowej instytucji w ramach norm prawnych konstruowanych na podstawie tego właśnie przepisu. Jak już wcześniej zaznaczono art. 7 zawiera kompleksową regulację przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Określa przedmiot opodatkowania, legalne definicje dochodu i straty, zasady wyłączenia z podstawy opodatkowania oraz zasady odliczania straty. Ustawodawca umieszczając obniżenie dochodu o straty z lat ubiegłych pośród elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym dał wyraźny sygnał, iż również odliczenie strat winno być zaliczane do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych. W tym stanie rzeczy stanowisko Sądu I instancji, iż obniżenie dochodu o stratę z lat ubiegłych jest ulgą podatkową, w sytuacji w której nie wynika ono wprost z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zarazem jest sprzeczne treścią art. 3 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz wynikiem wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogło znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odliczenie straty z lat ubiegłych nie jest ulgą podatkową, ale jest odliczeniem, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, o którym mowa w § 12 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Ż.". Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż Sąd I instancji dokonał rozszerzającej interpretacji pojęcia "ulgi podatkowej". Jednakże pomimo częściowo błędnych motywów wyroku Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż § 12 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia nie mógł mieć zastosowania w sprawie i prawidłowo został usunięty z podstawy prawnej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Ponieważ powyższy przepis nie stanowił podstawy orzeczenia, a zatem jego błędna wykładnia nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 przedmiotowej ustawy, gdzie wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 6