II FSK 2360/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 339/10 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. z dnia 26 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADIENIE Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 339/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Strona’’, "Spółka" lub ,,Skarżąca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2009r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiono stan prawny i faktyczny sprawy, z którego wynika, że strona, złożyła w dniu 2 października 2009 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatku poniesionego w związku z przystąpieniem do porozumienia w sprawie remontu drogi publicznej. Spółka zrealizowała inwestycję w zakresie budowy zespołu fabryk okien i drzwi wraz z infrastrukturą techniczną (towarzysząca), m.in. siecią wodociągowo-kanalizacyjną, układem drogowo-komunikacyjnym oraz modernizacją istniejącej sieci energetycznej. Aktualnie, po ukończeniu inwestycji Spółka osiąga przychody z wynajmu powierzchni w fabrykach podmiotom prowadzącym w nich działalność produkcyjną. Elementem inwestycji jest modernizacja drogi powiatowej na odcinku S.-W., która stanowi jedyny dojazd do zespołu fabryk okien. W dniu 19 stycznia 2007 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy Powiatem T., Gminą T. oraz R. Sp. z o.o. w sprawie ustalenia zasad współpracy przy realizacji I etapu zadania inwestycyjnego pod nazwą "Remont drogi powiatowej nr [...] D.-B.-S." (dalej "Porozumienie"). Strony Porozumienia wyraziły wolę przeprowadzenia remontu drogi powiatowej nr [...] na odcinku od granicy miejscowości W., z B., oraz ustaliły pomiędzy sobą zakresy zadań i zobowiązań finansowych niezbędnych do złożenia wniosku o dofinansowanie ze środków finansowych Unii Europejskiej. R. Sp. z o.o. zobowiązała się do zabezpieczenia wkładu własnego na realizację przedmiotowego remontu w latach 2007-2008 w kwocie 200.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie prac przygotowawczych oraz kwoty odpowiadającej wysokości 10% kosztów całkowitych robót remontowych, łącznie nie więcej niż 1.000.000,00 zł. Zgodnie z zapisami Porozumienia środki te miały zostać przekazane Powiatowi T., na podstawie umowy darowizny. W dniu 2 lutego 2007 r. R. sp. z o.o. przekazała Powiatowi T., kwotę pieniężną w wysokości 200.000,00 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie prac przygotowawczych na podstawie umowy, którą strony nazwały umową darowizny. Na mocy zawartego w dniu 24 kwietnia 2007 r. pomiędzy Powiatem T., Gminą T., R. sp. z o.o. i Spółką (działającą wówczas pod nazwą F. [...] sp. z o.o.) Aneksu nr 1 do Porozumienia – R. sp. z o.o przeniosła na Spółkę ogół praw i obowiązków wynikających z Porozumienia. Zgodnie z zapisami tego aneksu pomiędzy Spółką a R. sp. z o.o. nastąpiło rozliczenie nakładów poniesionych przez R. sp. z o.o. w wykonaniu postanowień Porozumienia. Spółka zwróciła R. sp. z o.o kwotę 200.000,00 zł poniesioną uprzednio przez R. sp. z o.o. w wykonaniu postanowień Porozumienia tytułem zabezpieczenia wkładu własnego przedsięwzięcia pn. "Remont drogi powiatowej nr [...] D.-B.-S.". W dniu 19 lutego 2009 roku Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o indywidualną interpretację w zakresie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z przejęciem ogółu praw i obowiązków wynikających z Porozumienia (tj. wydatków poniesionych na modernizację drogi) do kosztów uzyskania przychodów. W dniu 5 maja 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydał interpretację indywidualną (znak: [...]), w której potwierdził możliwość zaliczenia poniesionego przez Spółkę wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W myśl tej interpretacji wydatek ten powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. W dniu 10 sierpnia 2009 roku Spółka przekazała Powiatowi T., pozostałą część kwoty wynikającej z Porozumienia, tj. 800.000,00 zł. Przedmiotowa kwota nie została ujęta przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: Czy wydatek w kwocie 800.000,00 zł poniesiony przez Spółkę (uiszczony na rzecz Powiatu T.) w związku z przejęciem ogółu praw i obowiązków wynikających z Porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to czy powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem wydatek w kwocie 800.000,00 zł poniesiony w związku z przejęciem ogółu praw i obowiązków wynikających z Porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodów. W ocenie Spółki ten wydatek powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. odpowiednio do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. Spółka podniosła, iż na podstawie art. 15 i 16 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego, że możliwość poprawy standardu drogi dojazdowej jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. poprzez jego poprawę chce ona polepszyć warunki funkcjonowania wybudowanego przez siebie obiektu, a tym samym uzyskać wyższe przychody z najmu, a zatem wydatek poniesiony w powyższym celu stanowi, zdaniem Spółki, wydatek w celu uzyskanie przychodu. W związku z tym Spółka uznała, że przedmiotowy wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009r. Organ dokonał negatywnej oceny stanowiska skarżącej uznając je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z racji tego, że przekazanie kwoty 800.000 zł zostało potwierdzone umową nazwaną przez jej strony umową darowizny, Skarżąca nie może zaliczyć w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.p. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony przez Spółkę w kwocie 800.000 zł w wykonaniu obowiązków przewidzianych w Porozumieniu z dnia 19.01.2007 r. został przekazany tytułem darowizny i w konsekwencji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, a także naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 14b § 1-3 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej art. 199a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, działanie organu polegające na wydaniu dwóch różnych interpretacji (z dnia 26 listopada 2009 r., znak: [...] oraz z dnia 5 maja 2009 r., znak: [...]) w identycznym stanie faktycznym i przy niezmienionym stanie prawnym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszeń przepisów postępowania Sąd stwierdził, że podatnik nie może w drodze wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie domagać się ustalenia stanu faktycznego, a do tego w gruncie rzeczy sprowadzają się zarzuty skargi. Strona dąży bowiem do przesądzenia, czy przekazanie Powiatowi kwoty 800.000 zł miało charakter darowizny, tak jak to strony wprost określiły w Porozumieniu, czy też nastąpiło w wykonaniu innego rodzaju umowy. Przesądzenie jednak tej kwestii wymagałoby zbadania treści umowy, treści Porozumienia, ewentualnego przesłuchania stron – a więc przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, do czego, jak wskazano, organ nie jest uprawniony w ramach postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej. Rolą organu w tym postępowaniu jest udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Organ nie ma zaś możliwości, aby przekształcić opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym. Skoro więc w złożonym wniosku Spółka wskazała, że w Porozumieniu strony ustaliły, że środki zostaną przekazane Powiatowi w drodze umowy darowizny oraz że następnie taka umowa została zawarta, to organ zobowiązany był odnieść się do takiego właśnie stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi organ nie mógł badać causy zawartego Porozumienia i ustalać, czy wolą stron było zawarcie innej niż darowizna umowy. Zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadny. Podkreślono, że organ nie stosował tego przepisu, odniósł się jedynie do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Wobec określenia we wniosku, że kwota 800.000 miała zostać przekazana na podstawie umowy darowizny, organ zobowiązany był przyjąć ten fakt jako element stanu faktycznego, który będzie przedmiotem subsumpcji pod mające zastosowanie normy prawa. Podobnie za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez wydanie dwóch różnych interpretacji na gruncie tożsamego stanu faktycznego. Strona powoływała się przy tym na fakt wydania w dniu 5 maja 2009 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], jednakże wbrew jej stanowisku, interpretacja ta dotyczyła odmiennego stanu faktycznego. Odnosiła się ona bowiem do kwestii rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia kwoty 200.000 zł, którą Spółka przekazała R. Sp. z o.o. w ramach rozliczeń nakładów poniesionych przez ten podmiot w wykonaniu Porozumienia. Obowiązek rozliczenia tych nakładów wynikał z faktu nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z Porozumienia. Kwotę tę R. Sp. z o.o. przekazała uprzednio Powiatowi w ramach realizacji Porozumienia, a Spółka, nabywając prawa i obowiązki z niego wynikające, kwotę tę R. Sp. z o.o. zwróciła. Jest to więc zasadniczo odmienny stan faktyczny – przede wszystkim inne są podmioty, pomiędzy którymi dokonywane jest przysporzenie, a ponadto inny jest tytuł prawny tego przysporzenia – nie jest nim bowiem Porozumienie dotyczące zasad realizacji inwestycji drogowej, ale Aneks z dnia 24 kwietnia 2007 r. dotyczący przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków jednej ze stron Porozumienia oraz zasad wzajemnych rozliczeń pomiędzy nimi. Nie była to więc darowizna, ale zwrot poniesionych nakładów. Na gruncie takiego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że kwota 200.000 zł przekazana R. Spółce z o.o. stanowi wydatek poniesiony w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z Porozumienia, który może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Stwierdzenie więc w zaskarżonej interpretacji, że kwota 800.000 zł przekazana Powiatowi w wyniku Porozumienia, na podstawie umowy darowizny, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie narusza art. 121 § 1 O.p., bowiem dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut pominięcia przez organ powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych. Podkreślono, że podjęte rozstrzygnięcie determinowane jest określonym we wniosku stanem faktycznym, z którego wynika, że środki zostały przekazane Powiatowi na podstawie umowy darowizny. Organ odniósł się do tego stanu faktycznego wskazując, że w tej sytuacji środki te nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale jednocześnie zasygnalizował, że rozstrzygnięcie może być odmienne w sytuacji, gdyby uznać, że nie była to umowa darowizny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazano, że "darowizna środków finansowych dokonana na rzecz Powiatu nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki, w konsekwencji wydatek z tego tytułu nie może również zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. (...) w sytuacji, gdy przekazanie środków przez Spółkę na rzecz Powiatu nie miałoby charakteru darowizny – czego tut. organ działając w ramach udzielonych mu upoważnień nie może przesądzić w niniejszej interpretacji – wówczas Spółka mogłaby zaliczyć wartość wskazanych kwot do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." (str. 6 interpretacji). Podkreślić ponownie należy, że instytucja interpretacji indywidualnej nie służy rozstrzyganiu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. D. [...] Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1.na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a:") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 15 ust.1, art. 15 ust. 4d w zw. z art.16 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15.02.1992r. [j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej ,,u.p.d.o.p.’’] polegające na wadliwym ich zastosowaniu poprzez uznanie, iż wydatek w kwocie 800.000 zł. poniesiony przez skarżącą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów jako poniesiony-zdaniem Sądu- w okolicznościach spełniających hipotezę przepisu art. 16 ust.1 pkt 14 updop; 2) na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a- naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez utrzymanie w mocy interpretacji indywidualnej, pomimo faktu, że wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającym na wydaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawierającej ocenę stanowiska Skarżącej dokonaną w odniesieniu od innego stanu faktycznego niż wskazany w złożonym przez Skarżącym wniosku; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa oraz brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co skarżącej nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę zrezygnował z oceny stany faktycznego dokonanej przez organ interpretacyjny, mylnie postrzegając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji (strona uważa, że Sąd nie uwzględnił stanu faktycznego opisanego we wniosku, ale stan wyinterpretowany przez organ). Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że okoliczności stanu faktycznego, przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wskazują na ekwiwalentny charakter przekazanej kwoty 800.000 zł., w związku z czym – niezależnie od przyjętej przez strony Porozumienia nomenklatury – świadczenie to nie było darowizną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Spółka zwróciła też uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w B., wydał w dniu 5 maja 2009 r. interpretację indywidualną (znak: [...]), w której potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez skarżącą wydatku w kwocie 200.000 zł. W ocenie strony, poniesione przez nią nakłady na modernizację drogi publicznej, z której korzysta ona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, są związane z osiąganymi z tej działalności przychodami i stosownie do art. 15 ust./ 1 u.p.d.o.p. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. sygn. akt III CKN 13/97, OSNC 1997, nr 8, poz. 114 i postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). W rozpatrywanej sprawie strona oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, przez ich wadliwe zastosowania (tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.), a także na obrazę przepisów postępowania, polegające na naruszeniu art. 146 § 1 p.p.s.a., co zostało powiązane z zarzutem naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu interpretacyjnym uprawniony organ dokonuje oceny możliwości stosowania oraz wykładni (operatywnej) prawa podatkowego na podstawie i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego (więcej na ten temat, por.: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 73 – 76). W rubryce "F", punkcie 54, s. 3 urzędowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona zawarła jednoznaczne w swojej treści sformułowanie, że środki związane z pracami przygotowawczymi i remontowymi drogi miały zostać przekazane Powiatowi T., na podstawie umowy darowizny. Organ, w ramach postępowania interpretacyjnego (art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej), nie ma natomiast obowiązku ani prawa prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, czy też wyjaśniającego w celu ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter relacji prawnych między wnioskodawcą, a jednostką samorządu terytorialnego, która otrzymała lub miała otrzymać świadczenia, skoro charakter prawny tego świadczenia został we wniosku wyraźnie zdefiniowany. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, strona w istocie oczekiwała przesądzenia czy przekazanie Powiatowi kwoty 800.000 zł. miało charakter darowizny (jak to wprost zostało określone w Porozumieniu), czy też nastąpiło w drodze innej czynności prawnej. Rozstrzygnięcie tego problemu wymagałoby jednak przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających (m.in. zbadania treści umowy oraz Porozumienia), co wykracza poza zakres prowadzonego postępowania interpretacyjnego. Warto też przypomnieć - co ma również znaczenie dla oceny zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji – że obowiązek planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg publicznych spoczywa na ich zarządcach (odpowiednio do rodzaju dróg – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego), a nie Spółki (por. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.). Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji, pod kątem wymogów wynikających z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Objęta skargą interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Za niezasadny należy również uznać podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia przez Sąd pierwszej instancji reguł powyższego unormowania strona upatruje w wadliwym ustaleniu i ocenie przez organ interpretacyjny stanu faktycznego, który przez Sąd pierwszej instancji przyjęty został za podstawę orzekania. Tymczasem przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim sąd winien przedstawić w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi - także wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem skutecznie postawić sądowi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy z uwagi na brak niektórych z jego obligatoryjnych elementów, tj. zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi natomiast podstawy prawnej umożliwiającej podważanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym wynikającym z art. 141 § 1 p.p.s.a.. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego wyroku jest fakt uprzedniego wydania indywidualnej interpretacji, w której organ potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez skarżącą wydatku w kwocie 200.000 zł. Pomijając okoliczność, iż interpretacja z dnia 5 maja 2009 r. dotyczyła innego stanu faktycznego (odnosiła się do rozliczeń między skarżącą spółką, a R. Spółką z o.o., na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), to nie mogła ona mieć charakteru wiążącego w niniejszej sprawie. Przystępując do rozważań w analizowanym przedmiocie przypomnieć należy, że podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Publicznoprawność tej czynności wynika z tego, że do jej dokonania zobowiązany jest organ wykonujący administrację publiczną zaś sfera prawa podatkowego, w której organ się wypowiada, stanowi obszar administracji publicznej. Wynikiem badanej czynności jest wydanie pisma zawierającego – przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97). Gdyby indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowiła czynność konstytuującą przywołane obowiązki lub uprawnienia jej adresata zbędne byłoby tworzenie odrębnej podstawy prawnej jej zaskarżenia w postaci art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sytuacji, gdy czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa mogą podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1475/10). Dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej – na podstawie art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej – i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował, lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej, w której prawodawca stanowi o ochronie prawnej w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10). Skoro zatem Sąd pierwszej instancji, na podstawie analizy treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uprawniony był do przyjęcia, że świadczenie dokonane przez spółkę na rzecz Powiatu T., w wysokości 800.000 zł. miało charakter darowizny, nie mogła zostać ona zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Tym samym nie mogła zostać uwzględniona zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie miał też zastosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stosownie do którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W efekcie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przepisy te nie zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone przez wadliwe zastosowanie. Z tych wszystkich rozważonych i przedstawionych powyżej powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.