II FSK 1475/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych D. Izby Gospodarczej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1555/09 w sprawie ze skargi D. Izby Gospodarczej w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z 28 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1555/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. Izbę Gospodarczą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe, na podstawie umowy zawartej z Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, realizuje projekt Europejskiego Funduszu Społecznego pod nazwą E. Projekt ma charakter kursów szkoleniowych z tematyki gospodarczej oraz nauki języków obcych. Do bezpośredniej realizacji projektu spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę oraz na podstawie umowy zlecenia. Projekt finansowany jest częściowo ze środków pomocy publicznej, a częściowo z środków własnych beneficjentów projektu. Na ogólną pulę środków pomocy publicznej 75% pochodzi ze środków Unii Europejskiej. Środki dotacji przekazywane są za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy. W tak określonym stanie faktycznym strona wystąpiła z pytaniem, czy w przedstawionej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i czy wobec tego wynagrodzenia wypłacone pracownikom wykonującym zadania projektu w ramach umowy o pracę lub umowy zlecenia podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w tej części w jakiej finansowane są ze środków Unii Europejskiej? Zdaniem wnioskodawcy, środki te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypłacane osobom fizycznym, w związku z realizacją projektu, wynagrodzenia , spełniają bowiem oba wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunki. 3. Minister Finansów 9 czerwca 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W przypadku projektów realizowanych w ramach EFS środki pomocowe z UE stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skoro zaś pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy. Z tego też powodu zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do środków wypłacanych przez wnioskodawcę. Oceniając drugą przesłankę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że ustalona wykładnia językowa pkt b) cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że realizacja otrzymanych przez wykonawcę zadań, finansowanych ze środków pomocy zagranicznej, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania dochodów pracowników uczestniczących w bezpośrednim wykonywaniu tych zadań. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystać bowiem będą dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W opisanej we wniosku sytuacji zatrudnieni przez wnioskodawcę pracownicy nie będą jednak korzystać ze zwolnienia niezależnie od tego, czy wykonują prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie oraz niezależnie od tego, czy wykonują je na zlecenie beneficjenta, czy też innego podmiotu, bowiem nie został spełniony warunek zwolnienia dotyczący pochodzenia środków, z których finansowany jest program. Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona interpretacja naruszała prawo materialne poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46, a ponadto została wydana z naruszeniem przepisów art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy powołanego przez stronę, bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego słuszność stanowiska strony. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swojego wywodu zaznaczył – no co zresztą zwracała uwagę strona skarżąca – że w kwestii interpretacji wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunku pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej zapadło wiele orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś prezentowane w tej mierze orzecznictwo jest w zasadzie jednolite (por. wyroki NSA: z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 6 stycznia 2009 r.,II FSK 1103/07). Sąd pierwszej instancji podzielali stanowisko strony oraz pogląd prezentowany w powołanych orzeczeniach, iż dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia przyjęty w kraju system dystrybucji środków pomocowych, oparty na tzw. prefinansowaniu. Jednocześnie przypomniał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. mogło znaleźć zastosowanie jedynie w razie łącznego spełnienia obu wymienionych w tym przepisie przesłanek: pochodzenia środków (pkt a) oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika programu finansowanego ze środków pomocowych (pkt b). W skardze (a wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) podniesiono zarzuty jedynie w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek. Stanowisko organu podatkowego w tej kwestii sąd uznał za nieprawidłowe, jako oparte na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie sądu podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie tylko taka osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje więc nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. Wyłącznie w takiej sytuacji podatnik czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: też wyroki NSA z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/08, niepubl., cyt. wyrok z 29 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07). Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja jest w całości nieprawidłowa. Wydający ją organ dokonał bowiem błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zakresie obu wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zwolnienia, wyprowadzając w konsekwencji nieprawidłowe wnioski z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego zarówno co do spełnienia przez podatnika warunków określonych w pkt a) , jak i zawartych w pkt b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jakkolwiek przy tym końcowa konkluzja organu, wyrażająca się w ocenie stanowiska podatnika jako nieprawidłowego, była uzasadniona, to jednak argumentację podniesioną na jej poparcie należy uznać za całkowicie błędną, przez co w efekcie udzielona interpretacja wprowadza podatnika w błąd co do tego, w jakich sytuacjach przysługuje mu prawo do zwolnienia. 6. Od powyższego wyroku strony wniosły skargi kasacyjne. Jako podstawę skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego wskazano naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię - art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast w skardze kasacyjnej podatnika zarzucono: (I) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. w związku z art. 9 pkt 1) rozporządzenia Rady (WE) 1260/1999 przez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem przez sąd, iż podatnik niebędący osobą fizyczną realizujący cel związany ze środkami unijnymi a spełniający pozostałe warunki, realizując go za pośrednictwem swoich pracowników i osób pozostających z nim w stosunku podporządkowania, za które on ponosi odpowiedzialność, wykonując funkcje płatnika jest obowiązany do odmowy zastosowania zwolnienia, (II) naruszenie art. 134 § 1 oraz 134 § 2 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia w zakresie w jakim pogląd prawny zaprezentowany przez sąd co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. pogarsza sytuację prawną strony, czyli działa na niekorzyść skarżącej, co miało " istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Ich istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, LEX nr 795520). Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. Zatem sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i w konsekwencji zarzut wskazany w skardze kasacyjnej organu nie może zostać uwzględniony. Odnosząc się do drugiej przesłanki zwolnienia Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność by możliwość wykonywania zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czynił to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025 Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód pracowników i osób pozostających ze skarżącą w stosunku podporządkowania w niniejszej sprawie. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni jest niezasadny. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów w § 1 pierwszym wyraża zasadę niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi, zaś w § 2 zasadę zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. Drugi natomiast wskazuje na wiążące sąd oraz organ ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że dla sądu administracyjnego zasadnicze znaczenie ma sam fakt wszczęcia postępowania sądowego, a nie treść wszczynającej to postępowanie skargi i jej granice określone zarzutami i wnioskami. Wynika to z ustrojowej funkcji sądu, który zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Szczególnego znaczenia zasada ta nabiera w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie. W postępowaniu tym, którego ramy faktyczne opisane przez wnioskodawcę nie podlegają zmianie czy weryfikacji, zasadnicze znaczenie ma wykładnia lub zastosowanie prawa materialnego. Przyjęcie więc tezy, że sąd byłby w tym zakresie ograniczony zarzutami skargi stałoby nie tylko w sprzeczności z treścią i istotą omawianej zasady, ale także czyniłoby iluzoryczną (w gruncie rzeczy zbędną) kontrolę legalności w odniesieniu do tych zwłaszcza aktów administracyjnych, jakimi są pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zasadnie w związku z tym są swoją kontrolą objął całość interpretacji, w tym również tę część, która dla skarżącego była korzystna (w odniesieniu do przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Niewątpliwie zasada niezwiązania granicami skargi pozostaje w pewnej kolizji z zasadą zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. Pomijając już kwestię , że ustalenie "niekorzyści" w prawie administracyjnym jest znacznie utrudnione, to w postępowaniu sądowym ze skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego powyższa zasada musi podlegać istotnej modyfikacji o ile nie wyłączeniu w ogóle. Otóż nie może budzić wątpliwości, że pisemna interpretacja prawa podatkowa nie rozstrzyga sprawy administracyjnej, a jedynie zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. art. 14c § 1 O.p.). Uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją przez wskazanie ich prawidłowej wykładni lub prawidłowego zastosowania. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla wnioskodawcy wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może mu szkodzić (por. art. 14k § 1 O.p.). Bez względu na to jak jest interpretowany w prawie podatkowym zwrot normatywny "nie może szkodzić", to odnosi się on wyłącznie do interpretacji wydanej przez upoważniony organ, a nie do prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną. Innymi słowy orzeczenie sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie wywołuje skutków bezpośrednio wobec wnioskodawcy, nawet jeżeli zawarta w nim wiążąca ocena prawna będzie dla niego niekorzystna. Sąd bowiem rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie rozstrzyga o sposobie załatwienia sprawy sądowoadministracyjnej, ale rozstrzyga o trafności uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, dokonanej przez organ interpretacyjny. W tym rozstrzygnięciu sąd kieruje się jedynie obiektywnym porządkiem prawnym, a nie zasadami określonymi w art. 134 p.p.s.a. Zawarta w takim rozstrzygnięciu ocena prawna, co do interpretowanych przepisów, ma z mocy art. 153 p.p.s.a. wiążący charakter ale tylko w odniesieniu do tych przepisów i tylko w postępowaniu interpretacyjnym, którego wynik, jak podkreślono wyżej, nie jest dla skarżącego wiążący. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego, zasada zakazu reformationis in peius, wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.