II FSK 239/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 400/09 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. M. kwotę 80 (słownie: osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów przejazdu do Sądu. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie sygn. akt I SA/Ke 400/09 ze skargi A.M. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym Wnioskiem z dnia 11 marca 2009r A.M. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zatrudniona w urzędzie marszałkowskim i należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (RPOWŚ). Do jej obowiązków należą: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOWŚ. Od 1 czerwca 2007r. środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni (w ramach umowy o pracę) jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWŚ w ramach projektów "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWŚ w 2007r." oraz "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWŚ w 2008r.", pochodziły w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 15% z budżetu województwa. Komisja Europejska przekazuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla RPOWŚ w formie płatności zaliczkowych bądź refundacji. Środki przekazywane przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy dla RPOWŚ, prowadzony w euro i zarządzany przez Ministra Finansów. Z rachunku tego środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek budżetu państwa. Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są poświadczenia i deklaracje wydatków oraz wnioski o płatność okresową w ramach częściowego zamknięcia programu oraz końcowego, przekazywane przez Instytucję Certyfikującą (IC) do Komisji Europejskiej, czyli środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni po przeliczeniu na euro są rozliczne z Unią Europejską. W związku z powyższym wnioskodawczyni postawiła organowi pytanie, czy jej wynagrodzenie jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% w ramach tego Programu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Zwolnieniem od opodatkowania powinna być objęta tylko ta część wynagrodzenia, która jest opłacana z funduszy unijnych, tj. 85% wynagrodzenia. W wydanej dnia 5 czerwca 2009 roku interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie podzielił stanowiska podatniczki, uznając je za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że RPOWŚ jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych ujętych w Narodowych Strategicznych Ramach Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a, art. 200 ust. 1 i 4) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (Komisji Europejskiej) wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stają się po ich przekazaniu dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. W związku z powyższym organ stwierdził, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Należy je bowiem zakwalifikować jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u. p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie w/w przepisu. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Podatniczka w dniu wypłaty nie uzyskała wynagrodzenia pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż źródłem finansowania uzyskanego przez nią dochodu były krajowe środki publiczne. Późniejsza refundacja wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych, o której mowa we wniosku, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe, ponieważ dochód, który uzyskała, nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż środki z budżetu państwa. Na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). W skardze na powyższą interpretację A.M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej niezgodność z prawem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji odwołując się do treści art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia, o jakiej mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła przychodu środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Sądu, organ skoncentrował się w zaskarżonej interpretacji nie na pochodzeniu tych środków – jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f., lecz na sposobie ich dystrybucji. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione. Krajowe zasady gospodarowania środkami - przewidziane w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), według stanu obowiązującego w dacie interpretacji - na które powołuje się organ tj. zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2 ), jako dochodów budżetu państwa (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2), dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych (art. 106 ust. 2 pkt 3a) nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Okoliczność tą potwierdza fakt, że sposób dysponowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany jest w odrębnym dziale V ustawy o finansach publicznych i art. 206 tej ustawy nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE. Pomimo tego, że wskazane środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia dla systemu przepływu środków pomocy fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE. Dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą jednoznacznie wynika, że środki na jej wynagrodzenie w 85% były finansowane z funduszy strukturalnych, otrzymywanych przez pracodawcę, jako jednostkę zarządzającą w formie zaliczek. Zatem, pierwotnym źródłem środków, z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata skarżącej wynagrodzenia za pracę były w 85% środki o pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a., nie zaś krajowe środki publiczne jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. W ocenie Sąd I instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie jest okoliczność, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji. WSA podkreślił także, że organ dokonując interpretacji skoncentrował się na ocenie czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u.p.d.o.f.. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony, organ nie przeprowadził analizy jak należy rozumieć zwrot "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia, a w konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia podatniczki, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b., co stanowiło naruszenie art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.); - dalej "O.p.". Końcowo Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja, nie spełniała warunków określonych w art. 14 c O. p., również z tego powodu, że organ przeprowadził analizę w zakresie przesłanek zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Wymieniony przepis dotyczy zwolnienia od podatku, dotacji otrzymanych z budżetu państwa na podstawie przepisów o finansach publicznych. Natomiast skarżąca nie wywodzi swoich uprawnień do zwolnienia przedmiotowego z przepisu art. 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f., lecz z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm. dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest pierwotne źródło z którego pochodzi bezzwrotna pomoc i kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny tej pomocy. Skoro zatem środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni w 85% były finansowane z funduszy strukturalnych, to ich pierwotnym źródłem były środki pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a, podczas gdy w ocenie organu podatkowego bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. W ocenie organu podatkowego, skoro źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są środki z funduszy strukturalnych stanowiące dochody budżetu państwa rozdysponowane jako dotacje rozwojowe czyli środki stanowiące krajowe środki publiczne, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. - art. 84 Konstytucji oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, podczas gdy zdaniem organu podatkowego nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane przez wnioskodawczynię dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a.oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, tj. nie rozważył przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest niezasadny. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. zasadnie uznając, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w tym przepisie. W przypadku statuowanego nim zwolnienia kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest zgodna z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, której zdaje się nie dostrzegać organ interpretacyjny, odwołując się na uzasadnienie swojego poglądu do dawno zdyskredytowanego w orzecznictwie NSA stanowiska, iż środki na wynagrodzenie skarżącej, zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w urzędzie marszałkowskim pochodziły de facto z budżetu państwa z tzw. dotacji rozwojowej. Stanowiły więc publiczne środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.. Eksponowana przez organ interpretacyjny okoliczność pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi w istocie rzeczy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy cel programu finansowany jest ostatecznie ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (por. także wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 15 września 2009 r., II FSK 575/08, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 - dostępne w internecie na cbois. nas.gov. pl). Faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą bowiem zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej. Eksponowana w uchylonej interpretacji zasada zaliczania do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust,. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) nie powodują ich krajowego pochodzenia. W dalszym ciągu stanowią one bowiem bezzwrotną pomoc finansowaną udzielaną Polsce - członkowi U.E. w ramach funkcjonujących w niej instrumentów wsparcia jakimi są fundusze strukturalne. Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) por. wyrok NSA z 30 listopada 2010 roku sygn. akt II FSK 1305/09 (dostępne w internecie na cbois. nas.gov. pl) Reasumując powyższe wskazać należy, że Sąd I instancji prawidłowo odwołał się do dominującego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy (prefinansowanie czy też refinansowanie) nie ma wpływu na ocenę, że pomoc ta pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10 (dostępne w internecie na cbois.nsa.gov.pl). Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że środki na wynagrodzenie podatniczki w 85% były finansowane z funduszy strukturalnych, otrzymywanych przez pracodawcę, jako jednostkę zarządzającą w formie zaliczek bądź refundacji. Zatem, pierwotnym źródłem środków z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata skarżącej wynagrodzenia za pracę były w 85% środki o pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a. nie zaś krajowe środki publiczne jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a u. p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ich ewidencjonowania w ramach budżetu państwa. Warto podkreślić, iż jedną z zasad funkcjonowania funduszy strukturalnych stanowiących źródło finansowania realizowanych w naszym kraju programów pomocowych jest zasada zwrotu poniesionych w ich ramach wydatków kwalifikowanych. Polega ona na tym, że środki na realizacje projektu współfinansowanego ze środków jednego z funduszy strukturalny UE są pierwotnie wykładane z budżetu centralnego lub lokalnego, a po prawidłowym udokumentowaniu ich poniesienia odpowiednia instytucja występuje do Komisji o ich zwrot. Wobec powyższego sformułowany przez organ podatkowy wymóg bezpośredniego pochodzenia u podatnika środków bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej, czyniłby zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d,.o.f. martwym. Z sytuacją taką bowiem właśnie ze względu na panujące zasady finansowania projektów realizowanych w ramach programów pomocowych nie mamy w praktyce do czynienia. Wobec nietrafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O. p.. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ interpretacyjny, dawała podstawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Ponadto, wbrew przekonaniu organu, wykładnię taką należy uznać za zgodną z art. 84, a ponadto z art. 32 Konstytucji. Ostatni z powołanych przepisów formułuje bowiem zasadę równości wobec prawa, którą art. 84 Konstytucji precyzuje, w ocenie Sądu odwoławczego, na tle zobowiązań daninowych obywateli. Nie można więc wskazanej normy konstytucyjnej odczytywać wyłącznie w kontekście dyrektywy ścisłej interpretacji ulg i zwolnień podatkowych, ale postrzegać ją należy szerzej, jako wyrażającą zasadę równości podatkowej. Tymczasem w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że stanowisko organu prowadzi do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocowych (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 255/09, także dostępny w internecie). Trafnie również Sąd I instancji wytknął administracyjnemu organowi interpretacyjnemu zaniechanie oceny możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten stanowi element unormowania zwolnienia podatkowego, w zakresie którego zainteresowana wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Rozdziału 1A Działu II Ordynacji podatkowej. Interpretacji tej nie mogą za właściwy organ administracji udzielić sądy administracyjne obu instancji, albowiem wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego należy wyłącznie do podmiotów wymienionych w art. 14 b § 1 O. p., art. 14 j § 1 O. p. oraz wskazanych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 14 b § 6 O. p.. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.