II FSK 1305/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1391/08 w sprawie ze skargi A. K.–R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A. K. – R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 listopada 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego L. z dnia 9 lipca 2008 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 kwietnia 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. W dniu 23 czerwca 2008 r. złożyła korektę zeznania PIT-37 oraz dokumenty świadczące o zatrudnieniu w C., które to zatrudnienie finansowane było z Europejskiego Funduszu Społecznego. Skarżąca załączyła umowę o pracę, z której wynika, że zatrudniona jest na stanowisku doradcy Zespołu [...] do realizacji projektu S. - projekty rozwojowe dla szkół, w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 lipca 2008 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. Wskazał, że bezpośrednim źródłem finansowania projektu, przy którym pracowała skarżąca był budżet państwa, a nie budżet wspólnotowy. Instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Finansowanie odbywało się ze źródeł krajowych poprzez tzw. prefinansowanie. Dlatego też przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej u.p.d.o.f. nie może znajdować zastosowania. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Podała, że projekt, przy którym pracowała był finansowany przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, a nie z budżetu państwa. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że fundusze na realizację projektów i wypłatę wynagrodzeń pochodziły z budżetu państwa w ramach dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wsparcie nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy wspólnotowej. Dlatego też brak jest podstaw do objęcia wynagrodzenia skarżącej zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Podała, że projekt, który realizowała był współfinansowany przez Unię Europejską. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wymaga, by środki były przekazywane beneficjentowi wprost. Z tego powodu skarżąca powinna korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga okazała się zasadna, albowiem organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd podkreślił, że kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów pochodzących ze środków refinansowanych z europejskich funduszy strukturalnych była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W orzecznictwie wykształciły się dwa stanowiska. Pierwsze - podzielające stanowisko Ministra Finansów i organów podatkowych zgodnie, z którym środki z funduszy strukturalnych, stanowią, co do zasady dochody budżetu państwa, a zatem bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest budżet państwa polskiego; instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych, otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z drugim stanowiskiem - dominującym, wskazującym na gramatyczną i celowościową wykładnię słowa "pochodzą" - sposób wypłaty środków finansowych jest jedynie kwestią techniczną, która nie powinna decydować o zwolnieniu przychodu z opodatkowania (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1555/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1755/07 i z dnia 27 marca 2008 roku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 800/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Bd 154/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 304/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1829/06). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie CBOSA). Sąd pierwszej instancji przychylił się do drugiego z zaprezentowanych wyżej stanowisk. W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 roku ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1). Bezspornym jest, że wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższego wynika, że użyte w art. 21 § 1 pkt 46 u.p.d.o.f. pojęcie "pochodzić" należy rozumieć w ten sposób, skąd faktycznie pochodzą środki finansowe. Analiza źródeł finansowania programów pomocowych, w tym będącego przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie, nie pozostawia wątpliwości, iż jest nim Europejski Fundusz Społeczny, czyli bezzwrotna pomoc od Unii Europejskiej. Jak wiadomo celem funduszy strukturalnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich. Celem zaś tym nie jest z pewnością wtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu państwa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) na skutek przyjęcia, ze wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody skarżącej ze stosunku pracy, której pracodawca bezpośrednio realizujący cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy unijnej zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programie, podczas, gdy z lit. b pkt 46 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiotowe zwolnienie w takim przypadku nie ma zastosowania w związku z czym nie powstała u skarżącej nadpłata w podatku dochodowym za 2007 r. Wnosił o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było C. realizujące projekt S. W związku z tym to C. jest podatnikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a , Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Granicę rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż dochody skarżącej z tytułu realizacji projektu rozwojowego szkół objęte zostały zakresem zwolnienia od opodatkowania na zasadach wprowadzonych w tym przepisie . Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołującej się do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sad pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich przesłanek zastosowania tego przepisu. Ograniczając się do określenia źródła finansowania projektu pominięto to, że skarżąca nie była jego bezpośrednim wykonawcą. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji wiąże Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. /por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publ. Lex 173149 oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Wobec tego należało przypomnieć, że sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyroku ustalenia faktyczne organów obu instancji odwołujące się wyłącznie do określenia pochodzenia środków finansowych, z których wypłacono skarżącej wynagrodzenie z tytułu umowy zawartej z C. W ocenie organów bezpośrednim źródłem finansowania projektu, przy którym pracowała skarżąca był budżet państwa, a nie budżet wspólnotowy. To ta ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy decydowała o wyniku sprawy . W sprawie w ogóle nie poczyniono ustaleń w kierunku obecnie wskazywanym w skardze kasacyjnej tj. czy skarżąca mogła zostać uzna na za bezpośredniego wykonawcę projektu w znaczeniu przyjętym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f. Brak ustaleń w tym zakresie powodował , iż Sad pierwszej instancji nie miał w tym zakresie czego kontrolować , a Naczelny Sąd Administracyjny nie może uczynić punktem odniesień prawidłowości zaskarżonego wyroku obecnych twierdzeń organu odwoławczego. Zachowanie omawianego warunku zwolnienia może stanowić przedmiot ewentualnych ocen w sytuacji poczynienia przez organy podatkowe niezbędnych ustaleń w oparci o treść umów wiążących skarżącą z C. Natomiast w oparciu o dotychczas poczynione ustalenia faktyczne za prawidłową należało uznać ocenę Sad pierwszej instancji , iż nie pozwalały one na przyjęcie , że ostatecznym źródłem finansowania projektu był budżet wspólnotowy. Równocześnie ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego decydowało o tym czy wniosek skarżącej o stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. oparty został na uzasadnionych podstawach. Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Zwrot nadpłaty jest prostą konsekwencją jej zaistnienia ( art. 75 § 1 i 4, art. 76 § 1, 77 Ordynacji podatkowej). Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i będący przedmiotem spornej wykładni przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie uzależnia zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie w tym m. in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a); po drugie - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W sprawie sporna pozostawała wykładnia tego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, a w szczególności ustanowionego w nim warunku "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej. Wątpliwości powstały przede wszystkim ze względu na przyjęty sposób przekazania środków na realizację programu i finansowania ponoszonych w jego ramach wydatków. W tej części należało ograniczyć się do wykładni użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. wyrażenia "pochodzić". Wobec tego, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę należało odwołać się do jego znaczenia językowego. Jedno ze znaczeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" ( por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu oznacza to pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. Aby zatem mówić o tym, iż w konkretnej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, to źródłem finansowania muszą być środki bezzwrotnej pomocy mające swoje źródło w programach ramowych badań Unii Europejskiej. Za tego rodzaju środki nie mogą zostać uznane chociażby środki pochodzące z budżetu krajowego. Dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego Sad pierwszej instancji trafnie odwołał się do tych przepisów zgodnie, z którymi następuje przekazanie środków bezzwrotnej pomocy na realizację konkretnych projektów. Należało ponowie przypomnieć, że celem funduszy strukturalnych w tym EFS (art. 158, art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w postanowieniach rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L. 99.161.1) oraz w odniesieniu do EFS w decyzji Rady 83/5/16/EWG z dnia 17 października 1983 r. w sprawie zadań Europejskiego Funduszu Społecznego (Dz. U. UE. L. 83.289.38) i decyzji z Komisji 83/673/EWG z dnia 22 grudnia 1983 r. w sprawie zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym (Dz. U. UE. L. 83.377.1). Nie zmieniają tych reguł krajowe zasady gospodarki budżetowej m. in. zaliczenie do środków publicznych środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 listopada o finansach publicznych, obecnie art. 5 ust,. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r.) oraz szczegółowe zasady pozwalające na prezentację tych środków w ramach budżetu Państwa (art. 200 ust. 1-5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Zaliczenie tych środków do dochodów budżetu Państwa oraz ustalenie zasad ich gromadzenia na wyodrębnionych rachunkach bankowych nie zmieniają oceny, że źródłem pochodzenia tych środków jest budżet Unii Europejskiej (por.: tytuł działu IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Potwierdzenie źródeł pochodzenia tych środków znajduje się również w przepisach ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Definiując w tej ustawie publiczne środki wspólnotowe wyjaśniono, że są to środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej m. in. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju ( art. 2 pkt 11). W oparciu wskazane zasady słusznie Sąd pierwszej instancji za bezsporne przyjął, iż wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. Reasumując w oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por: Wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, CBOSA ). Przedstawione wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że przyjęte zasady korzystania ze środków pochodzących z Unii Europejskiej nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi Unia Europejska. W takiej sytuacji skoro było to decydujące kryterium w oparciu, o które należało ocenić przesłanki zwolnienia podatkowego, to za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. należało uznać środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Nie istniały zatem powody do tego, aby odmówić dochodom podatnika otrzymanym ze środków pochodzącym z bezzwrotnej pomocy programu operacyjnego finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) zwolnienia tych dochodów od podatku dochodowego. W takim też zakresie wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. dokonaną w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłową. W kontekście przyjętego za bezsporny stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skarżących o naruszeniu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Należało wyjaśnić, że uchybieniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por: J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329). O tym, iż w sprawie w sposób właściwy zastosowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. decydują przesłanki w nim wprowadzone w oparciu, o które należało stwierdzić, iż w tym konkretnym przypadku wynagrodzenie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej . Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął , że wyrok został wydany w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego ,której wynik w sposób właściwy zastosowano do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Istniały zatem podstawy do oparcia orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ponieważ konieczne jest ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.