I SA/Ke 400/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2009r., znak: [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A. M. przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009r. (data wpływu 16 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa X w X i należy do personelu zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX). Do jej obowiązków należą: planowanie, realizacja, rozliczanie i sprawozdawczość projektów w ramach Osi Priorytetowej 7 Pomoc Techniczna RPOWX. Od 1 czerwca 2007r. środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni (w ramach umowy o pracę) jako dla pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację RPOWX w ramach projektów "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2007r." oraz "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2008r.", pochodziły w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Projekty "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2007r." oraz "Zatrudnienie osób wdrażających RPOWX w 2008r." realizowane w ramach Osi priorytetowej 7 RPOWX są w 85% finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz w 15% z budżetu województwa X, a zatem środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni pochodzą w 85% z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Komisja Europejska przekazuje środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego dla RPOWX w formie płatności zaliczkowych bądź refundacji. Środki przekazywane przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy dla RPOWX, prowadzony w euro i zarządzany przez Ministra Finansów. Z rachunku tego środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek budżetu państwa. Podstawą do wyliczenia przez Komisję Europejską wysokości refundacji są poświadczenia i deklaracje wydatków oraz wnioski o płatność okresową w ramach częściowego zamknięcia programu oraz końcowego przekazywane przez Instytucję Certyfikującą (IC) do Komisji Europejskiej, czyli środki na wynagrodzenie wnioskodawczyni po przeliczeniu na euro są rozliczne z Unią Europejską. W informacjach podatkowych sporządzonych za 2007r. i 2008r. dochód wnioskodawczyni jako pracownika wdrażającego i realizującego RPOWX wykazany został jako dochód opodatkowany. W związku z powyższym wnioskodawczyni postawiła organowi pytanie, czy wynagrodzenie wnioskodawczyni jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% w ramach tego Programu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie jako pracownika zaangażowanego we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, opłacanego w 85% z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację w/w Programu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: * środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, * prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem wnioskodawczyni w jej przypadku obie te przesłanki zostały spełnione. Zwolnieniem od opodatkowania powinna być objęta więc ta część wynagrodzenia, która jest opłacana z funduszy unijnych, tj. 85% wynagrodzenia. W zakresie drugiej przesłanki, wnioskodawczyni podkreśliła, iż Regionalny Program Operacyjny Województwa X na lata 2007-2013 określa cel generalny programu: poprawa warunków sprzyjających budowie konkurencyjnej i generującej nowe miejsca pracy regionalnej gospodarki. Bezpośrednim warunkiem osiągnięcia tego celu jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego Instytucji Zarządzającej RPOWX 2007-2013, który zapewni efektywne wdrażanie Programu. Wnioskodawczyni powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009r. (sygn. akt II FSK 1457/07, niepublikowany). Na tle powyższego stanu faktycznego organ stwierdził, iż, w świetle treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako ustawa p.d.o.f., wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W zakresie pierwszej z tych przesłanek organ wskazał, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu, mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Odnośnie warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. organ wyjaśnił, iż RPOWX jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. Narodowa Strategia Spójności (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia) to dokument strategiczny określający priorytety i obszary wykorzystania oraz system wdrażania funduszy unijnych: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR), Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) oraz Funduszu Spójności w ramach budżetu Wspólnoty na lata 2007-2013. Pierwotna nazwa dokumentu - Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia (NSRO) została zmieniona na nową - Narodowa Strategia Spójności (NSS). Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r. W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2, art. 106 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3a, art. 200 ust. 1 i 4) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (Komisji Europejskiej) wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stają się po ich przekazaniu dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje tzw. dotacje rozwojowe. W przypadku programów regionalnych środki planowane są w części budżetowej Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Natomiast środki na realizację projektów samorząd województwa, pełniący rolę Instytucji Pośredniczącej w ramach poszczególnych priorytetów komponentu regionalnego, otrzymuje jako zaliczkę w formie dotacji rozwojowej. Ostatecznie środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od Instytucji Pośredniczących jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu. W związku z powyższym organ stwierdził, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Rozwoju Regionalnego nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie w/w przepisu. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy p.d.o.f., jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). Reasumując, zdaniem organu, wynagrodzenie wnioskodawczyni zaangażowanej we wdrażanie i realizację Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X na lata 2007-2013 (RPOWX) finansowane w 85% ze środków Unii Europejskiej w ramach w/w programu nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy p.d.o.f., gdyż nie jest ono finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, ani nie stanowi dla wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. Natomiast odnosząc się do wskazanego przez wnioskodawczynię wyroku NSA, organ stwierdził, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ przypomniał treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Jednocześnie podkreślił, że orzecznictwo dotyczące interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. nie jest jednolite. Zbieżne stanowisko z zaprezentowanym przez organ prezentuje WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 27 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 632/07, z dnia 7 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1756/07 i z dnia 30 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1884/07. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa A. M. zarzuciła, iż organ podatkowy, wydając powyższą interpretację indywidualną, odrzucił całkowicie jej stanowisko oraz stanowisko zawarte w wyroku NSA. Dla organu nieważne są orzeczenia NSA korzystne dla obywatela i odmienne od opinii organu, które organ musiałby respektować w systemie prawa precedensowego. Według wnioskodawczyni ważne jest to, od kogo pochodzą środki i jakim celom mają służyć. Wzywająca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie zasady zaufania obywatela do organów władzy, zasady obiektywizmu i bezstronności oraz rozstrzygania spraw na korzyść strony w razie niejednolitości prawa. Wniosła o ponowną, dokładną i obiektywną analizę powyższych argumentów i zmianę stanowiska. W odpowiedzi na powyższe organ podniósł, iż w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdza podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ przyznał, iż orzecznictwo sądowe niewątpliwie ma duży wpływ na wykładnię prawa, ale nie stanowi ono źródła prawa. Powołany przez wzywającą wyrok NSA został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak orzeczenia przeczące stanowisku wzywającej. Niejednolitość orzecznictwa w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. nie może skutkować rozstrzyganiem spraw na korzyść strony. Zarzut ten jest zatem bezzasadny. Ponadto organ podkreślił, że w Polsce nie obowiązuje system prawa precedensowego, dlatego rozważania w tym zakresie są bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie środki z Unii Europejskiej w formie dotacji otrzymywał pracodawca wnioskodawczyni, natomiast ona otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie dotację w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych. Momentem powstania przychodu jest natomiast dzień otrzymania wynagrodzenia lub postawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Wzywająca w dniu wypłaty nie uzyskała wynagrodzenia pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż źródłem finansowania uzyskanego przez nią dochodu były krajowe środki publiczne. Późniejsza refundacja wydatków na wynagrodzenia ze środków unijnych, o której mowa we wniosku, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe, ponieważ dochód, który uzyskała, nie ulega przekształceniu na dochód finansowany z innego źródła niż środki z budżetu państwa. Organ wyjaśnił nadto, iż wykazał, z jakiego powodu stanowiska wnioskodawczyni nie można było uznać za prawidłowe, co bez wątpienia wpływa na realizację przez organ zasady obiektywizmu, bezstronności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wydanie interpretacji indywidualnej, która nie odpowiada oczekiwaniom wzywającej i w której jej stanowisko przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe, nie może być samo w sobie traktowane jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W orzeczeniu z dnia 10 lipca 2007r. sygn. akt K 11/06, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników, bądź rozstrzygania wątpliwości zawsze na korzyść podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A. M. zarzuciła niezgodność z prawem powyższej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że powołane przeze nią orzeczenie NSA nie jest jedyne, gdyż w wielu wyrokach podjętych przez wojewódzkie sądy administracyjne przedstawiono korzystne dla wnioskodawczyni stanowisko. Zarzuciła, iż każde rozstrzygnięcie NSA jest wykładnią prawa dominującą nad decyzjami i interpretacjami organów państwowych, zwłaszcza wobec zasady rozstrzygania spraw na korzyść strony w sytuacji niespójności i niejednolitości prawa. Zdaniem strony Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2007r. sygn. akt. K 11/06 przyjął konieczność respektowania przepisów ustawy o finansach publicznych, ale prawidłowo interpretowanej. Skarżąca podniosła, że organ dokonał jednostronnej, nieobiektywnej i nietrafnej oceny przepisów ustawy o finansach publicznych. Uznał bowiem, że dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej musi być bezpośrednie, nie może mieć charakteru refundacji, stanowi dotację rozwojową. Dotacja rozwojowa jest dotacją celową, czyli musi być przeznaczona zgodnie z dyspozycją budżetu państwa na ściśle określone cele przedmiotowe. Technicznie niemożliwym byłoby zaś finansowanie realizacji celów tylko w sposób bezpośredni. W konkluzji skarżąca wniosła o wydanie korzystnego dla niej wyroku. Strona na poparcie swojej argumentacji powołała się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 1150/08. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie naruszono przepisów prawa. Ponadto, jak wskazał organ, Sądy Administracyjne wydają również wyroki, w których rozstrzygnięcia są odmienne od zajętego w powołanych przez skarżącą orzeczeniach (wyrok WSA z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 218/09, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07, niepubl., wyrok NSA z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 58/08, niepubl., wyrok WSA z dnia 6 marca 2009r., sygn. akt I SA/Po 1502/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane skarżącej, jako pracownikowi zatrudnionemu w Urzędzie Marszałkowskim Województwa, zaangażowanemu we wdrażanie i realizacje Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, w sytuacji gdy środki na wynagrodzenie pochodzą w 85% z funduszów strukturalnych Unii Europejskiej. Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli a)pochodzą od państw obcych, organizacji międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy w tym środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy- wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby podatnik uzyskał przewidziane w nim zwolnienie musi spełnić warunki; musi mieć miejsce zagraniczne pochodzenie (od podmiotów wskazanych w przepisie) i bezzwrotny charakter środków finansowych z których podatnik jest finansowany oraz musi nastąpić bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższego unormowania wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie spełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. Organ uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe wyraził pogląd, że wynagrodzenie wnioskodawczyni jest finansowane z krajowych środków publicznych, zatem nie została spełniona przesłanka o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a ustawy p.d.o.f. Kwestia zwolnienia dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy U.E. odnośnie przesłanki określonej w art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy lit a jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie. W orzecznictwie wykształciły się dwa stanowiska. Pierwsze, podzielające stanowisko organu, że skoro środki z funduszy strukturalnych stanowią dochody budżetu państwa i są rozdysponowane jako dotacje rozwojowe to bezpośrednim źródłem finansowania jest budżet państwa. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2008r. sygn. akt II FSK 1071/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 372/09, wyroki WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1884/07, z dnia 7 grudnia 2007r. sygn. akt IIISA/Wa1756/06. oraz z dnia 19 maja 2009r. sygn. akt I SA/Go 218/09). Według drugiego poglądu, sposób wypłaty środków z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla instytucji zwolnienia o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (tak NSA w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07, podobnie NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK1573/07, z dnia 15 września 2009r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008r. sygn. akt IIISA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 800/07). Sąd w składzie orzekającym podziela drugi ze wskazanych poglądów. Organ dla uzasadnienia, że środki na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nie pochodzą z bezzwrotnej zagranicznej pomocy skoncentrował się, nie jak wynika z dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a na ich pochodzeniu, lecz na sposobie ich dystrybucji. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione. Krajowe zasady gospodarowania środkami przewidziane w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 ze zm.), na które powołuje się organ tj. zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej (...) do środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 2 ), jako dochodów budżetu państwa (art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2)) dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych (art. 106 ust. 2 pkt 3a ) nie mogą zmienić źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Potwierdza powyższe fakt, że sposób dysonowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej uregulowany jest w odrębnym dziale V o finansach publicznych i przepis art. 206 tej ustawy nakazuje dla każdego programu operacyjnego wyodrębnić środki pochodzące z budżetu UE, a zatem mimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące) z których finansowane jest wynagrodzenie skarżącej są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy p.d.o.f. kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, iż istotne znaczenie ma pierwotne źródło z którego pomoc pochodzi, kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą jednoznacznie wynika, że środki na jej wynagrodzenie w 85% były finansowane z funduszy strukturalnych, otrzymywanych przez pracodawcę, jako jednostkę zarządzającą w formie zaliczek. Zatem, pierwotnym źródłem środków z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata skarżącej wynagrodzenia za pracę były w 85% środki o pochodzące ze źródeł o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 lit a. nie zaś krajowe środki publiczne jak przyjął organ. Sposób finansowania, fakt przekazania środków w formie dotacji rozwojowej nie oznacza że źródłem finansowania są środki krajowe. Nie istnieją powody, by odmówić środkom pochodzącym z bezzwrotnej pomocy, charakteru środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy p.d.o.f. ze względu na przyjęte zasady ewidencjonowania w ramach budżetu. Bez znaczenie jest czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji. Tym samym wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 46 lit a dokonanej przez organ nie można podzielić. Jak wskazano wyżej warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. jest jednoczesne spełnienie drugiego warunku określonego w pkt b. tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy i własne stanowisko skarżąca wyraziła pogląd, że spełnia również tę przesłankę, bowiem warunkiem osiągnięcia celu generalnego określonego w Regionalnym Programie Operacyjnym Województwa X na lata 2007-2013 jest zapewnienie odpowiedniego potencjału administracyjnego Instytucji Zarządzającej. Organ dokonując interpretacji skoncentrował się na ocenie czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a ustawy. Przyjmując, że określony warunek nie został spełniony, organ nie przeprowadził analizy jak należy rozumieć użyty zwrot podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przy uwzględnieniu przewidzianego w tym przepisie wyłączenia, a w konsekwencji nie odniósł się do twierdzenia podatniczki, że spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b. Podnieść należy, że stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14 c § 2) zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie musi być rzetelną informacją dla podatnika dlaczego w jego sprawie przepis nie ma zastosowania i dlaczego wyrażony pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód uzupełnia przepis art. 14 h Ordynacji podatkowej odsyłający do odpowiedniego stosowania przewidzianej w art. 121 § 1 tej ustawy zasady zaufania. Nie spełnia wymogu określonego w art. 14 c Ordynacji podatkowej odwołanie się przez organ do przesłanki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy p.d.o.f. dotyczącego zwolnienia otrzymanych z budżetu państwa na podstawie przepisów o finansach publicznych dotacji. Organ wskazał, że podatniczka nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, bowiem zwolnienie nie dotyczy osób, które wykonują powierzone zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego i nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu, (nie otrzymują dotacji). Skarżąca nie wywodzi swoich uprawnień do zwolnienia przedmiotowego z przepisu art. 21 ust 1 pkt 129 ustawy p.d.o.f., nie twierdzi, że otrzymuje dotację z budżetu państwa, lecz z art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. i warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie winny być przede wszystkim przedmiotem wykładni organu. Skoro brak jest po stronie organu wyjaśnienia co do przesłanki bezpośredniości realizacji celu, wykładni w tym zakresie nie może dokonać Sąd. Rolą sądów nie jest zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji przez nich zadań - wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, w sytuacji gdy organ uchylił się od tego obowiązku. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ dokonał oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b. Należy podkreślić, że argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, a zatem w piśmie złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastępować argumentacji uzasadnienia interpretacji i nie może być przedmiotem kontroli sądu. Organ w odpowiedzi na skargę ma odnieść się do zarzutów skargi a nie uzupełniać oceny stanowiska podatnika w zakresie nie objętym udzieloną interpretacją. Reasumując w ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit a ustawy i nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, nie rozważył przesłanki określonej w art. 21 ust.1 pkt 46 lit b, czyli nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane stanowisko w zakresie wykładni przesłanki zwolnienia określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a oraz oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b ustawy p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i 152 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji