I SA/Po 1502/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem /spr. WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2009r. sprawy ze skargi P. N. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych z tytułu wykonywania prac na rzecz projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/ S. Widłak We wniosku z dnia [...] maja 2008 r. P. N. zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podał, że w 2007 r. był zatrudniony w Instytucie A na podstawie umowy o pracę. W ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej Instytut ten realizował projekty finansowane z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej, takich jak programy ramowe badań oraz projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Będąc pracownikiem Instytutu wnioskodawca uczestniczył w projekcie związanym z Inicjatywą Wspólnotową, dlatego jego zdaniem część wynagrodzenia wypłacana była za bezpośrednią realizację celów Programu Ramowego Badań oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. We wniosku wyjaśnił, że Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest to instrument pomocy finansowej udzielanej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (jednego z 4 funduszy strukturalnych). Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego refunduje w 75% wydatki podmiotów realizujących projekty w Polsce, w 25% projekt jest współfinansowany przez partnerów i uczestników krajowych. Środki należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską za pośrednictwem Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych w zakresie funduszy Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz za wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundację kosztów poniesionych na realizację projektów INTERREG na konto koordynatora projektu. Następnie koordynator przelewał środki otrzymane z Komisji Europejskiej na konto partnerów projektu. Wątpliwości interpretacyjne powstały na tle regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.)-dalej u.p.d.f. sformułowane w pytaniu, czy na podstawie powyższego przepisu wynagrodzenie ze stosunku pracy uzyskane w 2007 r. jest zwolnione od podatku dochodowego, w sytuacji, gdy pracownik uczestniczył w pracach nad projektem w ramach Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. W ocenie wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacone za realizację programu finansowanego w części z budżetu Unii Europejskiej podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., ponieważ będąc pracownikiem Instytutu A bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG finansowanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III, za prawidłowe natomiast uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania części wynagrodzenia otrzymywanego za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Instytut A realizował projekty dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach programu INTERREG III oraz 6 Programu Ramowego Badań. INTERREG III to inicjatywa wspólnotowa finansowana w części ze środków jednego z czterech funduszy strukturalnych – Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz współfinansowana przez partnerów i uczestników krajowych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Dopiero po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot części wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem zdaniem organu dochód podatnika nie pochodzi ze środków finansowanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Odmienna sytuacja, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej występuje przy realizacji Programu Ramowego Badań przez etatowych pracowników zatrudnionych w Instytucie A. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane ze środków Unii Europejskiej za pośrednictwem koordynatora; bez wpływu na zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. pozostaje sposób przekazania środków, że odbywa się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dochód z wynagrodzenia za pracę wnioskodawcy uzyskany za realizację celów 6 Programu Ramowego Badań jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., pod warunkiem, że podtanik realizował bezpośrednio cel programu. Natomiast wynagrodzenie za realizację celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ dochód ten nie pochodził wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej z Unii Europejskiej, źródłem finansowania wynagrodzenia były środki publiczne. Wnioskodawca pismem z dnia [...] września 2008 r. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w którym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając organowi błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Zdaniem wnioskodawcy z powołanego przepisu nie wynika, że fakt refundacji wydatków poniesionych pierwotnie ze środków własnych instytucji realizującej projekt powoduje, że dochody podatnika pochodzące z bezpośredniej realizacji celów projektów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG przestają pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. System refundacji wydatków nie powoduje, że dochody uzyskane przez pracowników instytucji realizującej cele programu INTERREG nie są finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. .P N. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że jeżeli zagraniczna pomoc finansowa trafia do podmiotu realizującego projekt unijny na zasadzie refinansowania wydatków poniesionych przez ten podmiot ze środków własnych, to pomoc ta traci charakter bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że projekty realizowane w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III są finansowane w 75 % przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego oraz w 25% przez podmioty realizujące projekt. Środki finansowe z Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej przez Komisję Europejską do Instytucji Płatniczej odpowiedzialnej za sporządzanie i składanie wniosków płatniczych oraz wypłacanie dofinansowania na poszczególne przedsięwzięcia. Instytucja płatnicza wypłacała środki stanowiące refundacje kosztów poniesionych na realizację projektów na konta koordynatora projektów, koordynator zaś przelewał środki otrzymane na rachunki partnerów projektów, w tym Instytutu A, stanowiące refinansowanie 75% kosztów poniesionych na realizację projektów. Skarżący w 2007 r. będąc pracownikiem Instytutu A bezpośrednio realizował cele Programu Ramowego oraz Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Zatem w ocenie skarżącego otrzymywane w tym czasie wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Mechanizm finansowania projektów w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG nie daje podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu bezpośredniej realizacji celów tych projektów nie stanowi pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej zwaną p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi Instytutu A za realizację w ramach stosunku pracy projektu Instytutu finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Inicjatywa Wspólnotowa INTERREG jest finansowana przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego w 75% (w przypadku podmiotów realizujących projekt w Polsce) oraz współfinansowany w 25% przez partnerów i uczestników krajowych. Instytucja płatnicza wypłaca środki (pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. P. N. w 2007 r. był pracownikiem Instytutu A, w związku z tym osiągał przychody ze stosunku pracy, był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezsporne jest, że w ramach stosunku pracy skarżący realizował projekty związane z Inicjatywą Wspólnotową INTERREG, jak również, że Instytut A występował jako partner konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG III B i C i był beneficjentem środków unijnych. Nie ma wątpliwości, że środki przekazywane Instytutowi A w związku z realizacją celów Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej. Pomoc ta stanowi refundację 75% wydatków poniesionych na realizację projektów INTERREG, o ile wydatki zostaną właściwie udokumentowane i podmiot otrzyma certyfikat potwierdzający zasadność poniesionych wydatków przy realizacji projektu. Skarżący potwierdza, że wynagrodzenia za pracę było wypłacane ze środków pracodawcy. Wypłata środków z funduszy strukturalnych następowała dopiero po poniesieniu przez Instytut A wydatków i złożeniu odpowiedniego zatwierdzonego przez odpowiednie instytucje raportu, w którym podmiot (w tym przypadku Instytut) ubiegający się refundację kosztów dokonał zestawienia kosztów na realizację projektu w ramach inicjatywy INTERREG. Instytut we wniosku o refundację wydatków uwzględniał również dokonane wypłaty wynagrodzeń pracowników, którzy uczestniczyli w realizacji projektu. Zdaniem skarżącego fakt, że ciężar ekonomiczny wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników Instytutu ostatecznie obciąży budżet Unii Europejskiej przesądza, że dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., ponieważ dochód podatnika pochodził ze środków unijnych i jako pracownik Instytutu bezpośrednio realizował cel programu. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Podstawową zasadą określoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: po pierwsze pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki dochód pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienia środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W tym przypadku P. N. musiałby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniał wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdpf. Zdaniem Sądu, skarżący nie uzyskał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – Instytutu A. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak był przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Późniejsze ewentualne (bo przecież uzależnione od uzyskania certyfikatu potwierdzającego zasadność poniesionego wydatku w ramach Inicjatywy) refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, nie wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Należy zauważyć również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy Instytut otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, ponieważ zawsze realizacja przekazu środków unijnych na konto Instytutu następowała po wypłacie wynagrodzenia. W ocenie Sądu rozpatrując skargę na interpretację zwrócenie uwagi wymaga również druga część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.k, którą organ dokonujący wykładni przepisów w wydanej interpretacji indywidualnej pominął, a mianowicie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Instytut A jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to ten podmiot uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Instytut zleca na podstawie określonych umów – w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżący realizował cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizował programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę – instytucję badawczą, partnera konsorcjów realizujących projekty w ramach Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG. Dlatego też w ocenie Sądu skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1434/07 , w którym Sąd stwierdził, że "prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". (...) podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, w którym zawarł tezę, że "w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...) dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego". Sądowi znane są orzeczenia, na które powołuje się skarżący, wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1069/07 oraz WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06. Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego we wskazanych orzeczeniach. W wyrokach tych przyjęto, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. decydujące znaczenie ma źródło pochodzenia środków, tzn. ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem tut. Sądu we wskazanych orzeczeniach pominięto rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., bez wskazania przyczyny takiej interpretacji prawa. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Wynik wykładni dokonanej we wskazanych wyrokach o tyle budzi wątpliwości, że nie wskazano, jakie argumenty przemawiałyby za zastosowaniem innej wykładni prawa niż językowa. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia za pracę poniesie Unia Europejska, w ocenie Sądu, nie wystarcza do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotne pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych Na marginesie należy zauważyć, że Instytut A jest jednostką badawczo – rozwojową zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców KRS i w zakresie podatku dochodowego podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm). W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. ustawa ta przewidywała w art. 17 ust. 1 pkt 23 analogiczne jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z podatku dochodowego dochodu uzyskanego bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Uwzględniając powyższe w ocenie Sądu należy przyjąć, ze wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.), jak i podatników podatku dochodowego od osób prawnych (aty. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p.), którzy realizują bezpośredni program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tych przepisach i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W tym przypadku bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta czy też na zasadzie refinansowania wydatków. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ Sz. Widłak