I SA/Go 218/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi E.K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2008 r., w sprawie [...], wszczętej wnioskiem E.K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnoszącej się do zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzeń dla osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organ przy wydaniu interpretacji przedstawiał się następująco: E.K. jako zatrudniona na umowę o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Departamencie Programów Rozwoju Obszarów Wiejskich - instytucji wdrażającej, realizuje projekt w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Do jej zadań należy wykonywanie zadań delegowanych przez Agencji Płatniczą w zakresie tego programu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła pytanie: Czy dochód otrzymywany z tytułu umowy o pracę, na podstawie której jest zatrudniona przy wdrażaniu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymywany przez dochód z tytułu umowy o pracę, na podstawie której zatrudniona jest przy wdrażaniu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, jako współfinansowany (w 75%) ze środków Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rolnego na Rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, objęty jest zwolnieniem przedmiotowym określonym w wymienionym art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 2. Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację indywidualną przyjął, iż stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, że by skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od podmiotów w nim wskazanych oraz zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie; jak również podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ze stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie, otrzymywane z tytułu umowy o pracę, za realizację projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich współfinansowane jest z Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) oraz ze środków krajowych. Podstawą realizacji założeń strategicznych Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 są działania na rzecz rozwoju obszarów wiejskich w ramach czterech osi priorytetowych. Ramy prawne oraz szczegółowe warunki i zasady stosowane do finansowania z budżetu wspólnotowego wydatków na wspólną politykę rolną, w tym wydatków na rozwój obszarów wiejskich, w latach 2007-2013 regulują przepisy ustawy z dnia 22 września 2006 r. o uruchamianiu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przeznaczonych na finansowanie wspólnej polityki rolnej (Dz.U. Nr 187, poz. 1381) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2007 r. w sprawie warunków i trybu przekazywania na rachunek bankowy agencji płatniczej środków na realizację wspólnej polityki rolnej (Dz.U. Nr 14, poz. 87) wydane w realizacji Rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej. Status prawny środków pomocowych reguluje natomiast ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym, na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 3 lit. c - środki Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich. W świetle przepisu art. 200 ust. 4 tej ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym środki Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetowych stanowią dochód budżetu państwa. Zgodnie z art. 212 ustawy o finansach publicznych środki budżetu państwa przeznaczone na realizację Wspólnej Polityki Rolnej są wydatkowane przez agencje płatnicze, o których mowa w przepisach odrębnych, przy czym rozliczanie z nimi następuje na zasadach analogicznych, jak przy dotacjach. Z tych względów organ przyjął, że wynagrodzenie wnioskodawczyni zostało sfinansowane wyłącznie ze środków krajowych, a nie ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W dniu [...] stycznia 2008 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku. Po jego rozpoznaniu organ w odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. 3. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. E.K. wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i potwierdzenie słuszności jej stanowiska oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz art. 200 ust. 4 oraz art. 212 ustawy o finansach publicznych. Odwołując się do argumentacji zawartej we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreśliła, że o zwolnieniu przedmiotowym decyduje "pochodzenie" środków bezzwrotnej pomocy, przy czym bez znaczenia jest okoliczność, czy środki te wypłacane są bezpośrednio przez podmioty międzynarodowe, czy za pośrednictwem podmiotów krajowych. W jej ocenie nie ma również znaczenia, dla kwalifikacji zwolnienia - uprzednie "prefinasowanie" środków oraz finansowanie bezpośrednie, czy pośrednie beneficjentów. Zdaniem skarżącej przepisy ustawy z dnia 22 września 2006r. o uruchamianiu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej przeznaczonych na finansowanie wspólnej polityki rolnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2007 r. w sprawie warunków i trybu przekazywania na rachunek bankowy agencji płatniczej środków na realizację wspólnej polityki rolnej. określają jedynie właściwość organów w zakresie uruchamiania środków pochodzących z Unii Europejskiej m.in. z Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) oraz zasady uruchamiania tych środków. Nie przesądzają natomiast o charakterze, ani też o źródle pochodzenia tych środków. W odpowiedzi na zarzuty skargi organ przytoczył argumenty zawarte w interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) – sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 5. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową). Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom od fundamentów postępowania administracyjnego, w których zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny (również po jego doprecyzowaniu na żądanie organu) określa zatem granice tego szczególnego postępowania podatkowego. 6. W sprawie stan faktyczny z pewnością jest na tyle wystarczający, by zakreślić właściwie ramy sporu o wykładnię. Sprowadzają się one do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi zatrudnionemu w Urzędzie Marszałkowskim Województwa za realizację w ramach umowy o pracę w pełnym wymiarze, do którego obowiązków należy wdrażanie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskichna lata 2007-2013, i który współfinansowany jest (w tym wynagrodzenie wnioskującej w 75%) z Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW). Na tle przedstawionej przez strony argumentacji, także powoływanych przez skarżącą orzeczeń, należy opowiedzieć się za stanowiskiem organu. Z zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy. Ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane jak i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca nie uzyskuje dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone jej wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, jak w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Późniejsze refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy zauważyć również, że na wysokość osiągniętego przez skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma żadnego wpływu, czy pracodawca otrzymał środki z Unii Europejskiej na refundację kosztów, czy też nie, ponieważ realizacja przekazu środków unijnych następuje zwykle po wypłacie wynagrodzenia. Zatem do pracodawca, tak jak w każdym przypadku, odpowiada wobec pracownika za realizację podstawowego obowiązku, jakim jest wypłata wynagrodzenia za pracę. 7. Uwagi wymaga również druga część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stanowiąca, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmiotami bezpośrednio realizującymi cele programu są Instytucja Zarządzająca – Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Agencja Płatnicza – Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Instytucja Wdrażająca, w której jednostce organizacyjnej zatrudniona jest skarżąca. To w jej imieniu, w ramach stosunku pracy, następuje wykonywanie przez skarżącą określonych czynności w związku z realizacją projektu. Wynika z tego, iż E.K. realizuje cele programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę, w ramach grupy instytucji realizujących przedmiotowy program. Dlatego też nie przysługuje jej dobrodziejstwo zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przedstawiona argumentacja nie tylko znajduje oparcie w przytoczonej wyżej, instytucjonalnej organizacji programu pomocowego ale też eliminuje konsekwencje zbyt szerokiej wykładni przedmiotowego zagadnienia. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które zatrudnione w instytucjach publicznych otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy mogli być objęci zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej. Rozwiązania prezentowanego przez skarżącą, w świetle zasad równości i powszechności opodatkowania, nie da się zatem zaakceptować. Warto wskazać, że przyjęte w niniejszym wyroku stanowisko jest zbieżne z wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądami (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1434/07, nie publ.; wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07; wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, nie publ.; także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2009 r., I SA/Po 1502/08). Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) B. Rennert (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-) J. Jaśkiewicz