II FSK 255/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 843/08 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIENIE Wyrokiem z 15 października 2008 r., sygn. I SA/Po 843/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Pani A. T. (dalej zwanej również jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 kwietnia 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Pani A. T. w 2005 roku uzyskała dochody z tytułu umowy zlecenia zawartej z firmą B. S.A. przy realizacji Projektu Budowy Autostrady [...] odcinek K. – E. Nr [...], kontrakt Nr [...] sekcja W. (km 319 + 000,00) – E. (343 + 000,00). Kontrakt ten był finansowany w 82 % ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a B. S.A. jako Generalny Wykonawca robót na tym kontrakcie otrzymał środki pomocowe od ich dysponenta, którym była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Od wypłaconych Skarżącej należności z tytułu zawartej umowy zlecenia B. S.A., jako płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast Skarżąca uznała te dochody za wolne od opodatkowania i w złożonym za 2005 r. zeznaniu PIT-37 wykazała z tego tytułu nadpłatę podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał 1 lutego 2008 r. decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 2.087,00 zł. Organ stwierdził, że w B. S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogły być wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu Nr [...] sekcja W. – E., wypłacane były ze środków obrotowych Spółki. Dlatego też wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą nie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, ponieważ było prefinansowane ze środków obrotowych Spółki, a zatem uzyskane przez nią dochody w 2005 r. nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części niniejszego uzasadnia powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f." Z tym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w P., który w uzasadnieniu swojej decyzji wyraził pogląd, że wolne od podatku od podatku jest wynagrodzenie pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie ze środków będących w dyspozycji zleceniodawcy. Spółka B. była adresatem bezzwrotnej pomocy współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, a bezpośrednim odbiorcą pomocy odpowiedzialnym za zlecenie zadań zmierzających do realizacji projektów współfinansowanych ze środków unijnych pochodzących z Funduszu Spójności jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W sprawie nie miał więc zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik A. T. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 12 ust. 1 w zw. art. 32 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 120 i art. 121 ustawy z 29 siepania 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie "o.p." Zdaniem pełnomocnika strony dochody uzyskane przez Skarżącą w 2005 r. z tytułu umowy zlecenia z B. S.A. pochodziły w 82 % ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i jako takie w świetle dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.of. pozostawały wolnymi od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził w uzasadnieniu swego wyroku, że w świetle prawidłowo zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Skarżąca nie była osobą bezpośrednio realizującą program finansowy z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie swoją pracą na podstawie umowy zlecenia przyczyniła się do jego realizacji. Jako pracownik Skarżąca związana była z B. S.A. umową zlecenia i bezpośrednio nie otrzymała środków pomocowych od podmiotu dysponującego środkami pomocy bezzwrotnej przeznaczonymi na publiczną inwestycję budowę Autostrady [...]. Spółka Akcyjna B. wynagrodzenia pracowniczce zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia A. T. wypłacała z własnych środków, przychodów wypracowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z uzyskanej pomocy Unii. Sąd stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym, o czym świadczy związanie go: - po pierwsze z przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych, albo rządów obcych w rozpatrywanej sprawie z Unii Europejskiej; - po drugie z celem, którym środki te mają służyć (budowom autostrady). Skarżąca nie była wykonawcą inwestycji, na realizację której zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia u wykonawcy dlatego też słusznie organy podatkowe ustaliły i orzekły, że wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy zlecenia nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o którym traktuje art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. T. wniósł o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania za pierwszą instancję, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika za I i II instancję, według norm przepisanych. W oparciu o przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 u.p.p.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a u.p.p.s.a., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA w Poznaniu, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na błędnym przyjęciu przez ten organ, iż dochody uzyskane w 2005 r. przez Skarżącą z tytułu zawartych z B. S.A. umów zlecenia (pochodzące w 82% % tytułu bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w sytuacji, w której Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z tej bezzwrotnej pomocy) podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym w świetle dyspozycji naruszonych przepisów prawa dochody Skarżącej w zakresie 82% nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem podlegają wyłączeniu od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a u.p.p.s.a., poprzez błędną interpretację, tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA w Poznaniu, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na błędnym przyjęciu przez ten organ, iż dochody uzyskane w 2005 r. przez Skarżącą z tytułu zawartych z B. S.A. umów zlecenia (pochodzące w 82% % tytułu bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w sytuacji, w której Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z tej bezzwrotnej pomocy) nie wyczerpują przesłanek ustawowych w zakresie uznania tych dochodów jako wyłączonych od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w świetle naruszonego przepisu dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzące z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy osoby te realizują bezpośrednio cel finansowany z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, w szczególności nie jest trafnym stawianie dodatkowego warunku dla zwolnienia dochodów od opodatkowania - jak to uczynił organ podatkowy - w postaci tego, że podatnik musi otrzymywać dochody bezpośrednio od podmiotu przyznającego te środki finansowe lub dysponenta krajowego tych środków (w analizowanej sprawie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad), tj. warunku nieznanego ustawie. W oparciu o przepisy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., tj. nieuwzględnienie skargi przez WSA w Poznaniu oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, tj. polegających na nieustaleniu przez organ podatkowy okoliczności faktycznych w zakresie tego, czy otrzymywane przez Skarżącą w 2005 r. dochody z tytułu zawartych z B. S.A. umów zlecenia pochodziły z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej - organ podatkowy bezkrytycznie i zarazem błędnie ustalił fakt, że skoro wynagrodzenie z tytułu zawartych umów zlecenia Skarżąca otrzymywała z rachunku obrotowego Spółki B. S.A., to tym samym wynagrodzenie to nie mogło pochodzić z bezzwrotnych środków przekazanych przez UE, lecz musiało pochodzić z własnych zasobów finansowych Spółki, przy czym organ podatkowy pominął tak istotną okoliczność, jaką jest to, że w w/w Spółce nie było odrębnego rachunku bankowego, na który trafiałyby środki pomocowe z UE, a środki finansowe, o których mowa w rzeczywistości wpływały na rachunek obrotowy Spółki; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na tym, iż organ podatkowy błędnie ustalił fakt, że warunkiem koniecznym do tego, by dochody Skarżącej otrzymywane w 2005 r. z tytułu zawartych z B. S.A. umów zlecenia były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych to Skarżąca musi być wykonawcą projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE, przy czym ustalenia takie odbiegają od treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., na podstawie którego wolnymi od podatku dochodowego od osób fizycznych są m. in. dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy UE, o ile podatnik je otrzymujący bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków, co miało miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Skarżąca uczestniczyła bezpośrednio przy realizacji celu (budowa odcinka Autostrady [...]) finansowanego w 82 % z bezzwrotnej pomocy UE, tj. z Funduszu Spójności; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, polegające na tym, iż organ podatkowy poprzestał na błędnym ustaleniu, iż bezpośrednim realizatorem celu finansowanego w 82 % z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z UE była spółka B. S.A. a nie pracownicy tej spółki oraz osoby związane ze spółką umowami cywilnoprawnymi, w tym również Skarżąca wykonująca w/w cel na podstawie umów zlecenia, przy czym z samej istoty rzeczy spółka prawa handlowego może realizować swoje zadania wyłącznie za pośrednictwem bezpośrednio zaangażowanego czynnika ludzkiego, co również miało miejsce w analizowanej sprawie, a co organ podatkowy w całości pominął w postępowaniu podatkowym; 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., tj. nie uwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, że organ podatkowy zebrał oraz rozpatrzył jedynie w sposób cząstkowy materiał dowodowy, pomijając między innymi należyte zbadanie źródła pochodzenia środków finansowych stanowiących dochód Skarżącej w 2005 r. z tytułu zawartych z B. S.A. umów zlecenia, tj. zbadanie czy były to środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez Unię Europejską czy też środki pochodzące z innych źródeł (samo stwierdzenie przez organ podatkowy, że dochód był wypłacany z rachunku obrotowego spółki nie wystarcza do tego, by wskazać pochodzenie tych środków, w szczególności, gdy spółka nie miała odrębnego rachunku bankowego, na który wpływałaby pomoc z UE), niekompletne ustalenie przez organ podatkowy okoliczności związanej z tym, kto był bezpośrednim realizatorem celu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE, w szczególności na skutek pominięcia okoliczności, że osoby prawne mogą realizować swoje cele wyłącznie za pośrednictwem osób fizycznych, pominięcie okoliczności związanej z tym, że z umów zlecenia zawartych pomiędzy Skarżącą a spółką B. S.A. w sposób jednoznaczny wynikał, iż Skarżąca uczestniczyła w bezpośredniej realizacji celu finansowanego w 82 % z bezzwrotnych środków UE; 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., tj. nieuwzględnienie skargi oraz nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej przez WSA w Poznaniu, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na tym, że organ podatkowy ocenił okoliczności przedmiotowej sprawy tylko na podstawie cząstkowego materiału dowodowego, pomijając te elementy materiału dowodowego, które przemawiały za stanowiskiem zajmowanym przez Skarżącą; 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 u.p.p.s.a., polegające na wydaniu przez WSA w Poznaniu wyroku z pominięciem części akt sprawy w zakresie przemawiającym za stanowiskiem zajmowanym w sprawie przez Skarżącą, w szczególności w zakresie przemawiającym za tym, iż Skarżąca realizowała bezpośrednio cel finansowany z bezzwrotnej pomocy UE oraz z pominięciem tego, że otrzymywane przez Skarżącą dochody w 2005 r. z tytułu zawartych z B. S.A. umów zlecenia stanowiły w 82 % środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy UE, a tym samym były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W tej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie wszystkie zgłoszone zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół problemu, czy wypłacane Skarżącej wynagrodzenie przez B. S.A. z tytułu umowy zlecenia zawartej przy realizacji Projektu Budowy Autostrady [...] odcinek K. – E., finansowanego w części ze środków UE, mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. W świetle tej regulacji prawnej wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: - pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f.) oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust.1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f.). Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od wskazanych w tym przepisie podmiotów (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f.). Po drugie – podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że zwolnienie to nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f.). Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że będzie on spełniony również w sytuacji, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Pogląd ten dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07; z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07; z 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09) i podziela go także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Za ugruntowane można też uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań (zob. np. wyroki NSA: z 23 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1434/07; z 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07; z 29 lipca 2009 r., sygn. II FSK 717/07). Podzielając również i to stanowisko, należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W świetle tych uwag, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił stanowisko organów podatkowych, że Pani A. T. nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie była bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z B. S.A. umowy zlecenia – pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W świetle powyższego przeprowadzona w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Sąd ten przedstawił w sposób pełny przebieg całego postępowania, właściwie ocenił jego prawidłowość, dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, a także w sposób szczegółowy uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W szczególności bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie spełnia określone w tych przepisach wymogi. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy można uznać za kompletny, a tym samym pozwalający na właściwe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie subsumcji normy prawa materialnego. Ocena tego materiału nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach określonych art. 191 o.p. Bezpodstawny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 u.p.p.s.a. - co zdaniem autora tej skargi – miało polegać na wydaniu przez WSA w Poznaniu wyroku z pominięciem części akt sprawy. Zarzut ten nie został w skardze uzasadniony. Strona skarżąca nie wskazała, które dowody zgromadzone w aktach sprawy zostały pominięte przez Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji. Wobec zaprezentowanej wyżej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszania przepisów art. 9 ust. 1 u.p.p.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a u.p.p.s.a. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).