II FSK 1579/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 187/09 w sprawie ze skargi P. S. P. "N." z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. S. P. "N." z siedzibą w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z 10 listopada 2008 r. Stowarzyszenie P. Stacja Przyrodnicza "N." w B. (dalej Stowarzyszenie) zwróciło się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny. Stowarzyszenie realizowało projekt w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, do którego realizacji zaangażowało osoby na podstawie umów o pracę, a także umów cywilnoprawnych. Pracownicy otrzymywali wynagrodzenie zgodnie z ustalonym budżetem, stanowiącym załącznik do umowy dofinansowania. Wyżej wskazane osoby bezpośrednio realizowały cele programu EQUAL, a wynagrodzenia oraz składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy dotyczące wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu, wypłacane były z kont pomocniczych założonych na potrzeby projektu. Rozliczenie otrzymanych na zasadzie mechanizmu prefinansowania środków (wnioski o płatność) następowało zgodnie z wytycznymi EQUAL. W związku z powyższym, Stowarzyszenie zadało pytanie, czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego? Zdaniem Stowarzyszenia, nie powinno ono potrącać podatku dochodowego od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Stowarzyszenie powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2008 roku, sygn. akt. II FSK 1690/07. W wydanej 2 lutego 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że zarówno dochody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudniane do pracy nad realizacją projektów, jak i dochody osób fizycznych realizujących projekty w ramach programu EQUAL na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: 1/ dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; 2/ podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, że program EQUAL finansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego, a pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji. Środki z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), m.in. na wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, wypłacane w ramach Działań Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Z tych względów, przychody ze stosunku pracy, otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów, finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Opodatkowaniu podlegają również dochody osób fizycznych, realizujących projekty w ramach programu EQUAL na podstawie umów cywilnoprawnych. Stowarzyszenie, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyło skargę, wnosząc o: uchylenie "decyzji" organu podatkowego, jako naruszającej prawo materialne, rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 187/09, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd stwierdził, że spór dotyczy oceny, czy wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez Stowarzyszenie na podstawie umów o pracę, a także umów cywilnoprawnych do realizacji projektu w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Sąd przywołał art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f i stwierdził, że przywołany przepis uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze – środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie – podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W ocenie Sądu, stanowisko organu dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych.. Sąd wskazał, że środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Dlatego też dokonaną przez organ wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za błędną. Sąd podkreślił, że powyższe nie przesądziło, czy wypłacane przez Stowarzyszenie wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EQUAL, mogą korzystać ze zwolnienia do podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak wskazano przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie organ dokonał błędnej wykładni tylko pierwszej z przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a do rozstrzygnięcia pozostała kwestia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez błędna wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd, że środki finansowe otrzymane przez beneficjenta pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo, iż do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zwrócić uwagę, że zostały one zblokowane w sensie uznania naruszenia przepisów postępowania za konsekwencję naruszenia prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (przez jego błędną wykładnię). Ponieważ, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, drugi z podniesionych zarzutów okazał się bezzasadny, bezprzedmiotowe stało się rozważanie pierwszego z wysuniętych zarzutów. Wbrew twierdzeniom zamieszczonym w skardze kasacyjnej, nie sposób zaakceptować stanowiska prezentowanego przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B., w myśl którego w rozważanym przypadku nie został spełniony warunek określony w pkt a przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uzasadniając tę tezę, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż "bezpośrednim źródłem finansowania w rozpatrywanej sprawie jest budżet państwa, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu". Nie jest to zatem – jak przyjęto – "pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy" (s. 4). Kierując się tymi względami, organ, który wydał zaskarżony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku akt, uznał za zbędne rozważanie (dla potrzeb wydania pisemnej interpretacji) spełnienia przesłanki ujętej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., co wytknięto w wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji wyroku. W nawiązaniu do dominującego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu wypada zauważyć, iż tak w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w skardze kasacyjnej dopuszczono się błędnej wykładni powołanego uprzednio przepisu prawa materialnego. Jednoznacznie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08. Stwierdził w nim, że w sprawach "projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków prefinansowanych z budżetu Państwa". W wyroku tym Sąd dopatrzył się naruszenia prawa polegającego na wykluczeniu przez właściwy organ, iż w razie prefinansowania dochodów podmiotów uprawnionych do pomocy unijnej ze środków budżetu Państwa, środki te pochodzą ze źródeł wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Zaznaczył on następnie, że "finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu". Naczelny Sąd Administracyjny – rozpatrując sprawę, w której wniesiono skargę kasacyjną – w pełni podziela to zapatrywanie. Niewątpliwie ma też rację sąd administracyjny pierwszej instancji przyjmując, że liczy się tu pochodzenie środków (dochodów otrzymanych przez podatnika). Trafnie podniósł on, że pojęcie to obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, by skorzystać następnie z refinansowania ze środków unijnych (s. 4 – 5 uzasadnienia zapadłego wyroku). W gruncie rzeczy jest to kwestia czysto techniczna, oderwana od istoty konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wnosi nic do sprawy konstatacja autora skargi kasacyjnej, iż w przypadku dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych, nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych. W jego ocenie, "faktycznie otrzymanego dofinansowania nie można rzetelnie podzielić i ustalić, ile z niego stanowi wkład krajowy, a ile pochodzi z funduszy strukturalnych" (s. 5). Pogląd ten nie został wsparty żadnym wyjaśnieniem, a co więcej – w samej skardze kasacyjnej określono procentowy udział środków pochodzących z budżetu Państwa i Europejskiego Funduszu Społecznego (odpowiednio: 25 oraz 75 % – s. 4). Nasuwa się wobec tego spostrzeżenie, że i w tym względzie chodzi o techniczną kwestię wyliczenia procentowego udziału określonych kategorii środków w finansowaniu programu. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok nie narusza prawa, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.