I SA/Bk 187/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P.S. P. N. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej P.S.P. N. w B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 10 listopada 2008 r. Stowarzyszenie [...] Stacja Przyrodnicza "[...]" w B. (w dalszej części: "Stowarzyszenie") zwróciło się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujący stan faktyczny. Stowarzyszenie realizowało projekt w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL (projekt finansowany w 25% z budżetu państwa i 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego). Do bezpośredniej realizacji projektu Stowarzyszenie zaangażowało osoby na podstawie umów o pracę, a także umów cywilnoprawnych. Pracownicy otrzymywali wynagrodzenie zgodnie z ustalonym budżetem, stanowiącym załącznik do umowy dofinansowania. Wyżej wskazane osoby bezpośrednio realizowały cele programu EQUAL. Wynagrodzenia oraz składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy dotyczące wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektu, wypłacane były z kont pomocniczych założonych na potrzeby projektu. Rozliczenie otrzymanych na zasadzie mechanizmu prefinansowania środków (wnioski o płatność) następowało zgodnie z wytycznymi EQUAL. W związku z powyższym, Stowarzyszenie zadało pytanie, czy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części przywoływanej w skrócie u.p.d.o.f.) wynagrodzenia te korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego? Zdaniem Stowarzyszenia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i w ocenie Stowarzyszenia postępuje ono niewłaściwie potrącając podatek dochodowy od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Dlatego też Stowarzyszenie powinno za bieżący rok skorygować rozliczenia i zwrócić nienależnie pobrany podatek, natomiast za lata ubiegłe skorygować PIT-11, wypełnić PIT-11/8B oraz poinformować zainteresowanych o możliwości korekty zeznań rocznych. Uzasadniając swe stanowisko Stowarzyszenie powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2008 roku, sygn. akt. II FSK 1690/07. W wydanej [...] lutego 2009 r. interpretacji indywidualnej, znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że zarówno dochody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudniane do pracy nad realizacją projektów, jak i dochody osób fizycznych realizujących projekty w ramach Programu EQUAL na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że w świetle w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: – dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; – podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na tym tle organ wskazał, że program EQUAL jest finansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego. Ten zaś jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Oznacza to, że środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji. Środki z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), m.in. na wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, wypłacane w ramach Działań Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Z tych względów, przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Opodatkowaniu podlegają również dochody osób fizycznych, realizujących projekty w ramach programu EQUAL na podstawie umów cywilnoprawnych. Odnosząc się do wskazanego we wniosku wyroku NSA, organ interpretacyjny stwierdził, iż wyroki wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Stowarzyszenie, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organ do usunięcia naruszenia prawa, złożyło do tut. Sądu skargę. W skardze wniosło o: – uchylenie "decyzji" organu podatkowego, jako naruszającej prawo materialne; – rozstrzygnięcie w zakresie wykładni prawa materialnego w myśl wniosków zawartych w uzasadnieniu skargi oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego; – zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Stowarzyszenie podniosło, że dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest właściwa. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca użył w nim sformułowania "pochodzą", przy czym w ustawie brak jest definicji legalnej tego użytego sformułowania, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. Nie może budzić wątpliwości, że w języku powszechnym "pochodzą" obejmuje również taką sytuację, że pewne środki podmiot wydatkuje początkowo ze środków własnych lub uzyskanych (pożyczonych) od Skarbu Państwa, a następnie następuje refinansowanie tych środków z Unii Europejskiej. Chodzi bowiem o to, że w istocie środki te pochodzą z funduszy bezzwrotnych Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez Stowarzyszenie na podstawie umów o pracę, a także umów cywilnoprawnych do realizacji projektu w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze - środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie - podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretacyjny stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona organ nie badał natomiast drugiego warunku (lit. b). W ocenie Sądu stanowisko organu dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Stowarzyszenie realizuje swój projekt w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. Dlatego też dokonaną przez organ wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za błędną. Należy podkreślić, że powyższe nie przesądza jeszcze o tym, czy wypłacane przez Stowarzyszenie wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EQUAL, mogą korzystać ze zwolnienia do podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wskazano wyżej przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, których łączne spełnienie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W tej sprawie organ interpretacyjny dokonał wykładni – jak się okazało błędnej – tylko pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. W dalszym ciągu pozostaje jeszcze nierozstrzygnięta kwestia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" u.p.d.o.f. Stwierdzone naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.f. uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). O niewykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną przez Sąd jej ocenę prawną.