II FSK 717/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1121/06 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy R. N., utrzymującego, że jego dochody z tytułu pracy, w części objętej bezzwrotną pomocą zagraniczną, są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że wnioskodawca w dniu 6 września 2004 r. zawarł umowę z firmą "L." sp. z o.o., na podstawie której zobowiązał się do pełnienia obowiązków inspektora nadzoru przy realizacji kontraktu pod nazwą "Zarządzanie i nadzór nad budową autostrady [...], odcinek K. – D.". Projekt ten na podstawie decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 29 grudnia 2004 r. otrzymał bezzwrotną pomoc w zakresie funduszu spójności w wysokości 82% wartości projektu. Powyższy kontrakt realizowany był na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w W. przez konsorcjum "J." LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii i "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. W ocenie wnioskodawcy ta część jego dochodów ze stosunku pracy, która jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż ma w tym przypadku zastosowanie zwolnienie określone w powołanym wyżej przepisie u.p.d.o.f. Choć beneficjentem pomocy jest osoba prawna, to jednakże prace przewidziane programem pomocowym wykonywane są przez określone osoby, które związane są z tym podmiotem stosowną umową. W konsekwencji uzyskiwane przez te osoby wynagrodzenia korzystają zdaniem podatnika ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie. Organ podatkowy uznał to stanowisko za błędne i wskazał, że w myśl art. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wynagrodzenie wnioskodawcy ze stosunku pracy podlegałoby zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych tylko wówczas, gdyby było wypłacane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie ze środków pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie nie podzielił argumentów w nim zawartych i decyzją z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego zwolnienie przysługuje także w przypadku konsultantów realizujących cel programu pomocowego, do których należy zaliczyć firmę "L." sp. z o.o., co potwierdza pismo z dnia 7 lutego 2006 r. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o/P. Skarżący podniósł też, że organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 27 czerwca 2003 r., które potwierdza prawidłowość stanowiska przyjętego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest bezzasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę. W ocenie Sądu ze stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę wynika, że bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która na podstawie Decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 29 grudnia 2004r. otrzymała pomoc w zakresie Funduszu Spójności w wysokości 82% wartości, na projekt "Budowa autostrady [...], odcinek K. – E.", za pośrednictwem Instytucji Płatniczej - Ministerstwa Finansów i Instytucji Pośredniczącej - Ministerstwa Infrastruktury. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji odwołał się do interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W ich interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. przeważył pogląd, wywodzony z wykładni celowościowej i systemowej, że podatnikiem, którego dochody wolne są w takim przypadku od podatku może być nie tylko ten kto bezpośrednio otrzymał środki pomocowe, ale również inne podmioty, które realizowały cele, na które przeznaczono takie środki. Obecnie wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych (chodzi tu o bezzwrotną pomoc, a nie np. pożyczkę), uzyskane albo od podmiotów zagranicznych ("międzynarodowa instytucja finansowa"), albo od tych podmiotów, ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (np. wyspecjalizowanej agencji rządowej). Podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze: uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie: środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nie pozwala to na stosowanie dalej idącego, niż określony w przepisie, kręgu objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy podatkowej precyzują źródło pochodzenia środków, podmiot, który je otrzymuje i u którego są dochodem wolnym. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do których te środki trafiają w inny sposób. Analizując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a -b u.p.d.o.f., Sąd uznał, że także przewidziane w tych przepisach zwolnienie z opodatkowania dotyczy jedynie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie od podatku ma zastosowanie tylko wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: wynagrodzenia osób zatrudnionych finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie z jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy oraz osoby te realizują bezpośrednio cel programu. Wnioskodawca w dniu 6 września 2004 r. zobowiązał się- na podstawie umowy z L. do pełnienia obowiązków inspektora nadzoru, przy czym pracodawca wnioskodawcy świadczył przy projekcie, na podstawie umowy zawartej w dniu 28 lipca 2004r., usługi w charakterze podwykonawcy - konsultanta firmy "J." LTD z siedzibą w Wielkiej Brytanii i "J." sp. z o.o. z siedzibą w W. Wobec powyższego Sąd uznał, że pracodawca skarżącego jest już dalszym podwykonawcą zadania realizowanego z udziałem środków pomocowych. W świetle powyższego do uzyskiwanych przez stronę skarżącą dochodów ze stosunku pracy nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania dochody dalszych kręgów podatników, którzy otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Pracownicy zleceniobiorców wykonawców robót otrzymują wynagrodzenie za pracę, ze środków własnych pracodawcy, a nie ze środków pochodzących bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. N. zaskarżając przedmiotowe orzeczenie w całości. Strona podniosła zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody uzyskane przez skarżącego nie są objęte zwolnieniem określonym we wskazanym przepisie. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2006 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 25 kwietnia 2006 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając podniesiony w skardze zarzut strona skarżąca podniosła, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którą zastosował organ wydający zaskarżoną decyzję i zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie podważa sens istnienia tego przepisu. Wykładnia taka wyłącza bowiem możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, jeżeli dochody te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko takie w sposób całkowicie nieuzasadniony znacznie ogranicza możliwość zastosowania art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Strona podkreśliła, że środki bezzwrotnej pomocy rzadko kiedy przekazywane są bezpośrednio osobom fizycznym. W związku z powyższym, gdyby zaakceptować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakres zastosowania wyżej wskazanego przepisu zostałby znacznie ograniczony, co w konsekwencji podważałoby w ogóle sens istnienia tej regulacji. Nadto strona podniosła, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest jednolita. Autor skargi odwołał się do poglądu zawartego w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., w którym wyjaśniono, iż wąska interpretacja tego przepisu, wyłączająca możliwość zwolnienia od podatku dochodów pochodzących pośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, jest nieprawidłowa. Osoba korzystająca ze zwolnienia musi bezpośrednio realizować cel programu, na który przeznaczono środki bezzwrotnej pomocy. Ponadto w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 sierpnia 2006 r. wyjaśniono, że przesłankami warunkującymi zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. są: ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków, z których podmiot jest finansowany oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z określonych powyżej środków. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Oprócz wymogów, którym winno odpowiadać każde pismo w postępowaniu sądowym, skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi właściwe tylko jej, w tym przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podstawę kasacyjną może stanowić m.in. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (czyli niewłaściwe rozumienie przepisów prawa przez sąd) lub niewłaściwe zastosowanie (czyli błędne przyjęcie, iż rzeczywisty stan faktyczny odpowiada bądź nie hipotetycznemu stanowi faktycznemu wskazanemu w normie prawnej). Przytaczając podstawę kasacyjną strona winna wskazać przepis konkretnego aktu prawnego, ze wskazaniem jednostki redakcyjnej i wskazać formę tego naruszenia. Stawiając zarzut błędnej wykładni musi też wyjaśnić, na czym błąd wykładni dokonanej przez sąd polegał i jak przepis ten winien być rozumiany . Odnosząc powyższe do złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego strona nie wskazała formy naruszenia prawa materialnego. Dopiero uzasadnienie skargi pozwala na uściślenie tego zarzutu i przyjęcie, że strona upatruje naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w jego błędnej wykładni. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji prawidłowo bowiem zinterpretował wskazany w skardze kasacyjnej przepis. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując ogólnej analizy cytowanego przepisu Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że przewidziane w cytowanym przepisie zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną kumulatywnie obydwie wskazane wyżej przesłanki. Zasadnie też wywiódł, odnośnie pierwszej z nich, iż dochody otrzymane przez podatnika muszą pochodzić ze środków pomocowych, jemu przyznanych, nie zaś ze środków, otrzymanych przez kolejnego podatnika od osoby, której pomoc taką przyznano. Wskazany przepis stanowi bowiem o dopuszczalnym pośrednictwie jedynie podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, a nie o pośrednictwie podmiotu, który realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy i w tym celu zleca wykonanie jego części innym podmiotom. Firma, na rzecz której podatnik świadczył określone usługi była podmiotem realizującym cel ( a właściwie pewne czynności niezbędne do realizacji tego celu) , na jaki pomoc udzielono, nie była zaś- jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku- pośrednikiem upoważnionym do rozdziału środków pomocowych. Zasadnie więc Sąd I instancji przyjął, iż wynagrodzenie skarżącego pochodziło w tym przypadku ze środków własnych jego pracodawcy, a nie ze środków pomocowych ( por. też poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06, niepubl.). Zasadnie też Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż pracodawca skarżącego jest już jednym dalszych podwykonawców projektu, realizowanego ze środków pomocowych. Tymczasem, jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie nie przysługuje tym podatnikom, którzy wykonują tylko określone czynności związane z realizowanym programem, zlecone im przez podatnika bezpośrednio realizującego cel, na który pomoc została przyznana. Skoro kontrakt, finansowany z funduszu spójności dotyczył budowy autostrady, to niewątpliwie skarżącego, wykonującego obowiązki inspektora nadzoru budowlanego , uznać należy nie za osobę realizującą bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za osobę wykonującą tylko określone czynności, związane z jego realizacją. Tym samym również i druga z przesłanek zwolnienia nie została w tym przypadku spełniona. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można przy tym zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 344987). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza, zdaniem Sądu, możliwość uwzględnienia argumentów o charakterze słusznościowym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu, iż przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia znacznie ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia, bowiem środki pomocowe w nielicznych wypadkach przekazywane są bezpośrednio osobom fizycznym. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).