III SA/Lu 159/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Sadurski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Joanna Szopa, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 117 (sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 29 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 307), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622) po rozpatrzeniu odwołania P.L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2007 r., w sprawie określenia kwoty długu celnego z tytułu importu samochodu, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu 20 sierpnia 2004 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] sprowadzony ze S. samochód osobowy Renault Megane Scenic, rok produkcji [...] r., nr nadwozia [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 2.000 franków szwajcarskich (CHF), określającą wartość przedmiotowego pojazdu. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, zgodnie z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako WKC), co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty długu celnego na podstawie zadeklarowanych elementów kalkulacyjnych. W związku z wątpliwościami co do rzetelności wartości podanej na fakturze, Dyrektor Izby Celnej przesłał kopię faktury zakupu do weryfikacji przez władze celne S.. W piśmie z dnia 9 grudnia 2005 r. szwajcarskie władze celne poinformowały o przeprowadzonej kontroli w firmie R., w toku której eksporter przedstawił fakturę z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500 CHF. W piśmie tym stwierdzono m.in., iż eksporter deklarował w swoim rozliczeniu tę kwotę jako faktyczną kwotę sprzedaży, zaś rachunek na niższą wartość został wystawiony na prośbę kupującego. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. określił nową wartość celną importowanego pojazdu na podstawie faktury z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500 CHF. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w związku z tym, że w trakcie postępowania odwoławczego wpłynęły nowe dowody. Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z zeznań P.L., D.J. oraz K.K., a następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. określił kwotę długu celnego z tytułu importu samochodu w wysokości 2.489 zł. Wartość celną pojazdu ustalono w oparciu o nadesłaną przez władze celne S. fakturę z dnia 12 sierpnia 2004 r. na kwotę 8.500 CHF, powiększoną o koszty transportu w wysokości 145,70 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył P.L., wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazał, że kwota wartości celnej w zgłoszeniu celnym nie została zaniżona celowo, ponieważ dokonał tego działając w nieświadomości co do faktycznej wartości transakcyjnej przedmiotowego samochodu. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy wskazał, że wartość celna jest ustalana zasadniczo na bazie wartości transakcyjnej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności (art. 29 ust. 3 lit. a) WKC). Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawione podmioty państwa obcego. Organ I instancji w oparciu o wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez władze celne uznał, iż ceną faktycznie zapłaconą za importowany samochód jest kwota 8.500 CHF, a faktura z dnia 12 sierpnia 2004 r. przedstawiona do odprawy, która nie została potwierdzona przez eksportera - zawiera fikcyjną cenę zakupu 2.000 CHF. Całkowite koszty zakupu w/w pojazdu wynoszą 28.180,88 zł (cena sprzedaży w wysokości 8.500 CHF + transport 50 CHF + należności celne i podatkowe uiszczone wg. dokumentu SAD - 3 286,70 zł). Organ przyjął więc cenę z faktury opiewającej na kwotę 8.500 CHF, którą zgodnie z wyjaśnieniami szwajcarskich służb celnych eksporter deklarował w rozliczeniu podatkowym w S.. Uznał jednocześnie, że pismo administracji celnej S. z dnia 9 grudnia 2005 r. jest dokumentem urzędowym (zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej). Skargę sądową na powyższą decyzję złożył P.L., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił w jej uzasadnieniu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w zakresie części wymontowanych z samochodu, nie wyjaśnienie różnicy pomiędzy kwotą zakupu samochodu przez D.J. a kwotą, za którą samochód został sprzedany, nie zweryfikowanie pisma wyjaśniającego wysłanego przez firmę eksportera oraz umowy pomiędzy D.J. a firmą s., naruszenie prawa poprzez brak przeprowadzenia kontroli w s. firmie i sprzeczne ze sobą pisma urzędu celnego w S. oraz zeznania dostawcy samochodu, brak ustaleń w kwestii wpłaconych zaliczek, wymontowania części, a następnie pomniejszenia ceny sprzedaży o kwotę ewentualnych zaliczek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 145/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P.L.. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że M.B. została umocowana przez skarżącego do dokonania odprawy celnej przedmiotowego pojazdu oraz do dokonywania wszelkich formalności z tym związanych. Pełnomocnik złożył w imieniu skarżącego zgłoszenie celne, a więc wyraził zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną przez swego mocodawcę. Zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne to czynność, poprzez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgodnie z art. 201 ust. 1a WKC - dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, zaś stosownie do art. 201 ust. 3 WKC – dłużnikiem jest zgłaszający. Kwestie własnościowe nie odgrywają znaczenia dla należności celnych związanych z przywozem towaru, istotny jest bowiem fakt jego przywozu, deklaracji i dopuszczenia do obrotu. Nie jest zatem istotne, czy D.J. mogła dokonać zakupu na rzecz skarżącego, i czy faktura została prawidłowo wystawiona na rzecz skarżącego. Ważne jest natomiast, że skarżący działając przez pełnomocnika, zdecydował się na objęcie pojazdu procedurą dopuszczenia do obrotu, mimo, że jak deklarował, został wprowadzony w błąd co do rzeczywistej ceny. Ponadto skarżący na swój rachunek sprowadził pojazd, który dopiero później nabył od D.J.. Skarżący stał się zatem dłużnikiem celnym w stosunku do pojazdu stanowiącego wówczas cudzą własność i – jak wynika z jego wyjaśnień - o nie znanej sobie prawdziwej wartości transakcyjnej. Nieświadomość ta nie ma jednak żadnego znaczenia w sprawie, gdyż liczy się obiektywna wartość towaru, prawidłowo ustalona przez organy celne. Sąd nie podzielił zarzutów odnośnie nie wyjaśnienia stanu faktycznego i błędnego ustalenia ceny transakcyjnej pojazdu. Cenę tę dokumentuje faktura na kwotę 8.500 CHF, potwierdzona przez eksportera, a uzyskana w wyniku weryfikacji zgłoszenia przez szwajcarskie służby celne, zgodnie z postanowieniami wiążącego w relacjach między Unią Europejską i Szwajcarią Protokółu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Dokument uzyskany w taki sposób, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet skarżący uważa, że został wprowadzony w błąd przez swoich kontrahentów – może próbować dochodzić swoich praw na innej drodze, nie zwalnia go to jednak z zobowiązań podatkowych. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika P.L. od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I GSK 1070/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu . W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że sąd bezkrytycznie przyjął stan faktyczny, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez właściwej jego oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z pisma władz celnych S. wynika, iż eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym kwotę z faktury załączonej do pisma i twierdził, że fakturę na niższą kwotę wystawił na prośbę kupującego. Pismo to stanowi zatem jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym oraz, że organ ceny S. odebrał od eksportera oświadczenie o treści wynikającej z w/w pisma. Na podstawie tego pisma nie można zatem uznać kwoty 8.500 CHF za urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną. Fakturze przekazanej polskim władzom celnym, nie można przypisać waloru dokumentu urzędowego. Stanowi ona wyłącznie jeden z dowodów w sprawie, który podlega ocenie na równi z innymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 29 ust. 1 i 3 lit. a) WKC. W myśl tych przepisów - wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary (...). Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. W przedmiotowej sprawie organy decyzyjne przyjęły jako zasadnicze dowody świadczące o rzeczywistej wartości transakcyjnej pismo s. władz celnych z dnia 9 grudnia 2005 r., znak: [...] oraz nadesłany przez te władze drugi rachunek z dnia 12 sierpnia 2004 r. opiewający na kwotę 8.500 CHF. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, z którego poglądem utożsamia się skład orzekający przyjąć należy, że w/w pismo szwajcarskich władz celnych stanowi jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym oraz, że odebrano od niego oświadczenie określonej treści. Władze celne S. nie potwierdziły natomiast w tym piśmie, że w oparciu o określone dowody dokonały samodzielnych ustaleń co do wartości transakcyjnej samochodu zakupionego przez skarżącego w firmie R. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pismo szwajcarskich władz celnych jest wprawdzie dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – tyle, że jest ono nieprzydatne dla celów dowodowych, skoro nie wyjaśnia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, o których mowa w art. 29 ust. 1 i ust. 3a WKC (podobny pogląd wyrażono w wyrokach WSA : z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 192/08 oraz z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt III SA/Lu 307/06 i III SA/Lu 307/06 – https://cbois.nsa.gov.pl). Rachunek wystawiony przez sprzedawcę, nawet jeśli został ujawniony w toku postępowania o udzielenie pomocy administracyjnej w sprawach celnych nie jest dokumentem urzędowym, lecz dokumentem prywatnym. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym należy sięgnąć do przepisów k.p.c. Stosownie do art. 245 k.p.c. - dokument prywatny stanowi wyłącznie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W sytuacji, gdy istnieją dwa rachunki z tej samej daty z dnia 12 sierpnia 2004r. wystawione przez tę samą osobę, a zawierające różną treść, ciężar dowodu odnośnie wiarygodności owych dokumentów spoczywał na organach celnych. Organy celne zgodnie z regułą określoną w art. 253 k.p.c., a także dyrektywą wymienioną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane były dowieść nie tylko, która z dwóch ujawnionych faktur zawiera nieprawdziwe (niepełne) dane. Spoczywał na nich również obowiązek ustalenia istotnych z punktu widzenia art. 29 ust. 1 i ust. 3a WKC okoliczności, a zwłaszcza jaka cena została faktycznie zapłacona na rzecz sprzedawcy za przedmiotowy samochód lub jaka była cena należna za ten towar. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy celnej, wiążące się z właściwym zastosowaniem prawa materialnego uzależnione jest od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. art. 122, 187 § 1, 191 w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Ocena dowodów powinna odpowiadać wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała ona uchyleniu. Należy bowiem stwierdzić, że wadliwie oceniono pismo szwajcarskich władz celnych oraz rachunki z dnia 12 sierpnia 2004 r. Nie dokonano natomiast wszechstronnej analizy i oceny innych dowodów. Sąd administracyjny nie jest kolejnym organem administracji publicznej, nadrzędnym nad dyrektorem izby celnej. Nie jest zatem uprawniony wskazywać na tym etapie, czy istniejący materiał dowodowy po poddaniu go weryfikacji jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia. Jeśli przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzna, że materiał ten nie jest kompletny – ewentualnie zadecyduje o jego uzupełnieniu, a następnie wyda jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygnięcia zawarte w pkt II i III uzasadniają przepisy art. 152 i art. 200 tej ustawy.