I FSK 1080/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M."spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 796/09 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca i listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 796/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego M. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 14 września 2009 r., nr [...]w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca i listopad 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 10 czerwca 2009 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Organ ustalił, że spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i nie ujęła w deklaracji za listopad 2004r. podatku należnego od sprzedaży 500l paliwa dokonanej 30 listopada 2004 r. Ponadto spółka zaewidencjonowała i bezzasadnie rozliczyła w deklaracjach za czerwiec i lipiec 2004 r. podatek naliczony z 4 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "K." M. K. oraz - w deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec tego roku - podatek naliczony z 9 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o. z W. Organy, w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie, stwierdziły, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego, na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 1993 r."), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r.") oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u. z 2004 r.") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r."), pozbawiono spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj : – zasad postępowania określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "O.p."); – art. 217 O.p. w związku z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 5 ust. 4 tej ustawy; – art. 217 O.p., w związku z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC), z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. Skarżąca nie zgodziła się z organem odwoławczym co do tego, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, miała świadomość, iż na rynku działają grupy przestępcze wprowadzające do obrotu paliwo nielegalnego pochodzenia. Zarzuciła organom podatkowym dowolność w ocenie zgromadzonych materiałów dowodowych. Podniosła, iż stawiając zarzut świadomego udziału spółki w łańcuchu podmiotów wprowadzających na rynek paliwo nieznanego pochodzenia, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści aktu oskarżenia w sprawie I Ds. [...], w której nie postawiono wspólnikom tej spółki zarzutu z art. 258 § 1 K.k., tj. o czyn zabroniony ustawą, polegający na udziale w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Skarżąca zauważyła, iż fakt sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko stronie nie przesądza o stanie faktycznym czy winie oskarżonego, nie może również stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej. Ponadto stwierdziła, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, bowiem w aktach znajduje się wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy pochodzący z postępowania prowadzonego przez CBŚ. Brak jest jednoznacznych ustaleń i stwierdzeń w zeznaniach osób podejrzanych, świadczących o tym, że spółka zwracała się bezpośrednio z prośbą o wystawienie pustych faktur, ani też wskazujących na to, że wspólnicy mieli osobisty kontakt z podejrzanymi, przesłuchanymi w sprawie. Podniosła, iż organy podatkowe stawiając zarzuty, że skarżąca świadomie wprowadzała do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł, powinny wyjaśnić stan faktyczny odnośnie pochodzenia paliwa oraz wskazać firmy, z którymi współpracowała. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie nie uwzględnił skargi podatnika. 3.2. Sąd wskazał, że poza sporem pozostają ustalenia, że skarżąca w deklaracjach za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2004 r. przyjęła do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez M. K. i "L." Sp. z o.o. Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego, wyrażona konkluzją, że wymienione na fakturach podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącej paliw nie jest – zdaniem Sądu – arbitralna ani dowolna. Z zeznań M. K. oraz J. T., od którego rzekomo nabywała ona paliwo, wprost wynika, że nie prowadzili oni działalności w zakresie obrotu paliwem. J. T. nie składał deklaracji VAT i nie płacił podatku. Ponad wszelką wątpliwość ustalono też, że "L." Sp. z o.o. w okresie kwiecień – maj 2004 r. nie prowadziła działalności, nie składała deklaracji i nie płaciła podatku VAT. 3.3. W ocenie Sądu błędne jest, w kontekście ustalonego przez organy stanu faktycznego, powoływanie się przez skarżącą na treść art. 5 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. Z treści tych przepisów wynika, że jeżeli dostawa tego samego towaru dokonywana jest w ten sposób, iż pierwszy z dostawców wydaje bezpośrednio towar ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z "podmiotów biorących udział w tych czynnościach". Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że nie można ustalić pierwszego dostawcy, który faktycznie wydawałby towar, a nie jedynie faktury. Ponadto w przepisach chodzi o ten sam towar, a nie taki sam towar. Nie może być żadnych wątpliwości co do jego tożsamości. Tymczasem olej napędowy to rzecz oznaczona co do gatunku. 3.4. Sąd uznał też, że nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, kto faktycznie wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia i od kogo spółka je nabywała celem dalszej sprzedaży. Ciężar dowodu, że zakup paliwa udokumentowany fakturami VAT nastąpił od figurujących tam dostawców w ilościach i za wskazaną cenę, spoczywał na skarżącej, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 3.5. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez oparcie rozstrzygnięcia m. in. na przepisach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., zgodnie z którymi w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy te nie wprowadzają innego niż przewidziane w ustawach o VAT ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jedynie precyzują normatywną treść odpowiednio art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., a zatem nie naruszają art. 217 i art. 92 Konstytucji RP. 3.6. WSA stwierdził też, że nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w stanie faktycznym sprawy skutek w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach mógł nastąpić wyłącznie w sytuacji udowodnienia, iż miała ona świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. W tym kontekście Sąd powołał się na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL v Państwo Belgijskie (C-439/04 i C-440/04). Jak wynika z treści wyroku, ETS uzależnił możliwość powoływania się przez podatnika na prawo do odliczenia od wykazania się przez niego stosowną czujnością. Trybunał stwierdził, że podatnikami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia, będą "podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nich transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT". Jednocześnie WSA w Olsztynie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie sposób przyjąć, że strona tj. wspólnik ówczesnej s.c. - D. K., pozostawał w niezawinionym błędzie co do faktu, że rzeczywiste dostawy oleju napędowego dokonywane były przez inne, nieustalone podmioty, a nie te, które były wystawcami faktur. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, przez wydanie wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędną jego wykładnię i odmowę uchylenia i uznania, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana zgodnie z: a) art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 19 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 5 ust. 4 tej ustawy, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, które to wnioski uznano za mniemające znaczenia dla sprawy; b) art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt, 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC) z jednoczesnym pominięciem zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmówienie skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, które to wnioski uznano za niemające znaczenia dla sprawy; c) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim niezastosowano Dyrektywy Rady (WE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC); 2) z ostrożności procesowej, gdyby w ocenie NSA nie zachodziła przesłanka błędnej wykładni lecz przesłanka niewłaściwego zastosowania, skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez odmowę uchylenia i uznania, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z: a) art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 19 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 5 ust. 4 tej ustawy, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmowę skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, które to wnioski uznano za mniemające znaczenia dla sprawy; b) art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. l7(l)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstaw wymiaru – VI Dyrektywa (77/388/EEC), z jednoczesnym pominięciem zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i odmowę skarżącej prawa do wykazania, iż nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliwa z nieznanych źródeł, co miało wpływ na nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, które to wnioski uznano za niemające znaczenia dla sprawy; c) art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) oraz art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim niezastosowano Dyrektywy Rady (WE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC); 3) przepisów postępowania, przez wydanie kwestionowanego wyroku z uchybieniem: a) kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a."), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej; b) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w szczególności z prawem wspólnotowym; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., z uwagi na przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy, przez uznanie, że wniosek skarżącej w sprawie przesłuchania świadków oraz włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Powołując się na treść zarzucanych w petitum przepisów oraz orzecznictwo ETS stwierdziła, że w ich kontekście niezrozumiałe jest zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadka osób wskazanych w piśmie skarżącej z dnia 4 maja 2009 r. oraz odmowy włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych i karnych skarbowych. Na poparcie swoich zarzutów skarżąca wskazała także, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w sprawie V Ds. [...] z dnia 12 listopada 2007 r. nie przedstawił wspólnikom skarżącej spółki zarzutu z art. 258 § 1 Kodeksu karnego, tj. o czyn zabroniony ustawą polegający na udziale w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego i przeciwko wspólnikom skarżącej nie zapadł żaden wyrok karny, z którego wynikałoby, aby czynności nabywania przez skarżącą paliw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nosiły znamiona czynu zabronionego właściwą ustawą. Ponadto skarżąca podniosła, iż odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w kwestionowanych fakturach należy rozpatrywać w oparciu o niekonstytucyjne zapisy wskazanych rozporządzeń Ministra Finansów. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje. 5.2. We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 5.3. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez: nienależyte sprawowanie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organów (art. 1 § 2 P.u.s.a.), niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem wydanej decyzji ( art. 134 § 1 P.p.s.a.), niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy (art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a.), uzasadniono wadliwym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznaniem, że wniosek spółki w sprawie przesłuchania wskazywanych świadków oraz włączenia do akt sprawy dodatkowych dowodów zgromadzonych w postępowaniu prokuratorskim nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Z powodu zajęcia takiego stanowiska nastąpiło oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy szeregu wymienionych w pkt 3 lit. c) petitum skargi kasacyjnej proceduralnych przepisów Ordynacji podatkowej. Przypominając o obowiązku wdrażania przepisów unijnych dyrektyw z zakresu podatku od towarów i usług, respektowania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), eksponowano twierdzenie, że podatnicy, którzy nie są świadomi wad dokonywanych transakcji, nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych. W tym kontekście, jako naruszające zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej, oceniono odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, które miały wpływ i znaczenie dla twierdzenia organów, że skarżąca brała świadomy udział w procederze wprowadzania na rynek paliw pochodzących z niewiadomych źródeł, dla legalizacji których otrzymywała "puste" faktury. Tymi dowodami skarżąca chciała przede wszystkim wykazać, że w ślad za fakturami "szło" paliwo, dlatego transakcje nie wzbudzały podejrzeń, jak chodzi o legalność i uczciwość kontrahenta. Na poparcie swoich racji wskazywano także, że w postępowaniu karnym nie postawiono zarzutów wspólnikom spółki, że brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej. 5.4. Z tak sformułowanymi i uzasadnionymi zarzutami nie można się zgodzić. Ustalenia organów dokonywane w zakresie podatku od towarów i usług dotyczyły faktu posiadania przez spółkę dokumentów - faktur, które nie obrazowały transakcji w nich wykazywanych, a dokonywanych pomiędzy skarżącą, a wymienionymi w nich podmiotami. Tak więc stopień zaangażowania spółki, z punktu widzenia prawa karnego, w organizację rozprowadzania paliwa niewiadomego pochodzenia, nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia. We wnoszonych środkach odwoławczych twierdzono, że spółka padła ofiarą przestępczej grupy, nie posiadała wiedzy co do charakteru tych oszukańczych transakcji, pomijając przy tym cały szereg okoliczności podnoszonych przez organ, a świadczących, że twierdzenie to nie polega na prawdzie. Chodzi przede wszystkim o: zeznania osób przesłuchanych w postępowaniach podatkowych, z których wynika fakt wystawiania "pustych" faktur; sposób nawiązywania kontaktów z dostawcami; brak konkretnej wiedzy na ich temat, niezbędnej w działalności gospodarczej, choćby co do faktycznego miejsca siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności, składania deklaracji podatkowych, płacenia podatku; brak warunków technicznych umożliwiających tym firmom handel paliwami; niższa cena niż u znanych dostawców i sposób zapłaty za towar. Nadto i przede wszystkim wyrokiem z dnia 29 września 2010r., sygn. akt I GSK 1093/09, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego za okres od kwietnia do lipca 2004r. oddalił skargę kasacyjną spółki nie uwzględniając zawartych w niej zarzutów, zbieżnych co do zasady z zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Zakresem oceny NSA objęty był tożsamy z niniejszym stan faktyczny sprawy obejmujący fakt otrzymywania przez spółkę faktur wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2004r. przez "M." i "L.". Wyrokiem tym przesądzone zostało, że skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia, posiadając faktury, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego jak chodzi o dostawcę towaru. 5.5. Ponadto, odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., stwierdzić należy, że jedynie ogólnikowe stwierdzenia co do naruszenia norm tych przepisów, bez ich uszczegółowienia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwalają odnieść się do ich trafności, czyniąc tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi. 5.6. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro w sprawie tej nie sformułowano w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego, a zatem za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, to nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska tegoż Sądu co do materialnoprawnej podstawy prawnej odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "M." i "L.", jako nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nimi a skarżącą spółką. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uznać należy za chybione. 5.7. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na jednej z wymienionych tam podstaw. Kwestia naruszenia przepisów postępowania ( pkt 2 ) została omówiona wyżej, podobnie jak naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (pkt 1). Zatem przechodząc do zarzutu objętego w skardze kasacyjnej punktem 1, nie można nie zauważyć, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Wskazano bowiem, że na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzuca się naruszenie "art. 145 § 1 lit. a)" P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię. Pomijając już kwestię, że należało wskazać, zgodnie z faktycznym podziałem tego artykułu na jednostki redakcyjne, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), to przede wszystkim stwierdzić trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie dokonywał interpretacji tego przepisu, a swoje orzeczenie, którym oddalono skargę, oparł o przepis art. 151 P.p.s.a. Także wskazywane w pkt 1 lit. a i b skargi kasacyjnej naruszenia przepisów Konstytucji RP, ustaw o podatku od towarów i usług z 1993 oraz z 2004 r., przepisów wykonawczych do tychże ustaw w postaci rozporządzeń z 2002 i z 2004 r., uzasadniono naruszeniem prawdy obiektywnej i odmówieniem skarżącej prawa do wykazania, że nie brała świadomie udziału w procederze wprowadzania paliw z nieznanych źródeł, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Taka konstrukcja uzasadniania zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego z art. 174 pkt 1 zarzutami z zakresu naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie może odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. Tak uzasadniona błędna wykładnia prawa materialnego nie spełnia wymogu z art. 176 P.p.s.a. tj. wskazania uzasadnienia dla danej podstawy kasacyjnej. 5.8. Nie można przy tym zgodzić się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem – na którym zasadza się główny wątek skargi kasacyjnej – że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, istotnymi są okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. 5.9. Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności, która do 30 kwietnia 2004 r. wynikała zasadniczo z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., a od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiących normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. 5.10. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego w tych ustawach, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 5.11. Przepisy art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie, w takiej sytuacji, skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). 5.12. Tymczasem, w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone, podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. 5.13. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). 5.14. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. 5.15. Bez znaczenia przy tym, dla rozstrzygnięcia tej sprawy, są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy kwoty wykazanej w niej jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia co do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej. 5.16.. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 17(l)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC), z jednoczesnym pominięciem zasady wyrażonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r, wydany w oparciu o ustawową delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowił jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już bowiem stwierdzono, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową (art.86 ust. 1 u.p.t.u.), nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej. 5.17. Z tych samych względów, uzasadnionych w powyższym punkcie, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 19 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. z 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 5 ust. 4 tej ustawy – gdyż w sytuacji gdy przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., wyrażał jedynie ustanowioną normę ustawową (art.19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.), nie może być on uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej. 5.18. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.