III SA/Wa 118/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., określił M. B. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 21.750,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji Naczelnik wskazał art. 207 § 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej o.p. oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm. ), zwanej dalej u.p.d.o.f. Jak wynika z akt administracyjnych w dniu [...] grudnia 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z udziałem wynoszącym 622/272632 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział 1/157 części we współwłasności stanowiącej lokal mieszkalny - garaż wielostanowiskowy za łączną kwotę 265.000,00 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] stycznia 2005 r. Skarżący złożył oświadczenie, iż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży wydatkuje uzyskany przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wydanej po przeprowadzeniu powyższego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że zadatek w wysokości 95.000,00 zł wpłacony na zakup lokalu mieszkalnego nr 3 w W. przy ul. S. [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr 36, na której znajduje się w/w lokal został uwzględniony tylko w 1/2 części tj., w wysokości 47.500,00 zł, ponieważ jak wynika z aneksu z dnia [...] sierpnia 2008 r. do umowy przedwstępnej sprzedaży w/w nieruchomości zadatek dotyczy obojga kupujących, tj. Skarżącego i Pani J. M. proporcjonalnie do nabywanych przez nich udziałów (po ½ części). Natomiast wpłata w wysokości 170.000,00 zł z dnia [...] listopada 2006 r. tytułem wykonanego remontu i wyposażenia lokalu mieszkalnego nr 3, w W. przy ul. S. [...] nie została uwzględniona dlatego, że z okazanych dokumentów, wynika iż właścicielem powyższego lokalu Skarżący stał się dopiero [...] stycznia 2009 r. (akt notarialny rep. A nr [...]), zatem zawarcie definitywnej umowy nastąpiło po upływie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f.. Organ podatkowy nie zaliczył również wydatków poniesionych na zakup nieruchomości położonej w W. przy ul. I., ponieważ jak wynika z pokwitowania przyjęcia środków finansowych z dnia [...] października 2006 r. w/w transakcja nie doszła do skutku z powodu śmierci sprzedającego, a gotówka którą wpłacił Skarżący w wysokości 265.000,00 zł została mu zwrócona przez żonę zmarłego w dniu [...] października 2006 r. 2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zgodził się z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w kwestii nie zaliczenia wpłat na zakup działki nr [...] przy ul. I. w W., gdyż sprzedający zamarł przed podpisaniem aktu notarialnego - ostatecznego. Natomiast nie podzielił stanowiska Organu w kwestii zaliczenia tylko połowy zadatku, tj. kwoty 47.500,00 zł wydatkowanej na zakup lokalu mieszkalnego. Zdaniem Skarżącego cała wydatkowana kwota, tj. 95.000,00 zł została opisana i pokwitowana przez sprzedającego - w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 3 położonego w W. przy ul. S. [...] wraz z udziałem we współwłasności. Ponadto Skarżący zakwestionował nie uznanie kwoty 170.000,00 zł poniesionej na remont i modernizację tego samego lokalu mieszkalnego. Wyjaśnił, iż w jego opinii wystarczającą podstawą do zaliczenia wydatków mieszkaniowych jest sama umowa przedwstępna sprzedaży z dnia [...] listopada 2006 r., ponieważ kwota 95 000,00 zł została opisana i pokwitowana przez sprzedającego. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy rozpoznał sprawę nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności, poczynił ustalenia faktycznie sprzeczne, jak i nie znajdujące podstawy w zgromadzonych dowodach. 3. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 par. 1 pkt. 1 w związku z art. 220 par. 2 o.p. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń w zakresie dotyczącym zakwestionowania wydatków w łącznej kwocie 211.750,00 zł, jako nie spełniających warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia o którym mowa war t. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f.. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zakwestionowano możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do kwoty : - 47.500,00 zł, gdyż kwota ta stanowiła 1/2 część zadatku zapłaconego przez Panią J. M., która wraz ze Skarżącym zakupiła w/w lokal mieszkalny nabywając proporcjonalnie udział do 1/2 części lokalu - 170.000,00 zł gdyż kwota ta przeznaczona został przez Skarżącego na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem prawa własności tegoż lokalu. Dyrektor podkreślił również, iż zapłacony zadatek w wysokości 95 000,00 zł został w połowie zwrócony Skarżącemu przez J. M., a więc w opinii Organu może być uznany wyłącznie w kwocie 47 500,00 zł, tak jak zostało to przyjęte w zaskarżonej decyzji. 4. Nie zgadzają się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części: • odmowy zaliczenia jako wydatku na własne cele mieszkaniowe całości kwoty 95.000,00 zł wpłaconej tytułem zadatku na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. S. [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu nr [...], na której znajduje się w/w lokal, • odmowy zaliczenia jako wydatku mieszkaniowego kwoty 170.000,00 zł wpłaconej zbywcy lokalu tytułem wykonanego remontu i wyposażenia lokalu nr 3 w W. położonego przy ul. S. [...], • w pozostałej części Skarżący uznał za zasadną skarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.: • art. 120 ustawy o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, • art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że odnośnie wydatków poniesionych na remont, organ podatkowy w decyzji wskazał, iż Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie kwot wydatkowanych na remont mieszkania z uwagi na fakt, iż wydatki remontowe muszą być poniesione na remont własnego lokalu, przy czym zdaniem organów podatkowych umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Skarżący podkreślił, że w omawianej sprawie wydatki zostały poniesione na remont lokalu, którego własność została przeniesiona na niego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przedmiotem sporu była możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku) w sytuacji, w której Skarżący w okresie 2 lat od uzyskania przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f. zawarł umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego i wpłacił sprzedającemu tytułem zadatku kwotę 95.000,00 zł., zaliczoną następnie na poczet ceny nabycia lokalu na współwłasność przez dwie osoby, jak również wydatkował kwotę 170.000,00 zł na remont lokalu, którego zakup planował, przy czym umowa definitywna została zawarta po upływie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f 8. Zdaniem Sądu, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i to w terminie w nim zakreślonym. Zgodnie z tym przepisem przychód uzyskany z tytułu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Celem wprowadzenia omawianego przepisu było skłonienie podatników do przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na dalsze zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ważny dla wykładni powyższego przepisu pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazując, że "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)." Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), jednak umowa przedwstępna tej własności sama nie przenosi. Należałoby również przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08), że "nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nabyciem równoznaczne. Podsumowując wskazać należy, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. .21 ust. 1 pkt 32 lit. a tire pierwsze u.p.d.o.f. Skarżący musiałby w okresie dwóch lat od dnia zawarcia umowy sprzedaży swojego lokalu, czyli w terminie do dnia 27 grudnia 2006 roku wydatkować środki uzyskane z tytułu umowy sprzedaży na nabycie kolejnego lokalu, czyli zawrzeć w tym terminie umowę definitywną i dokonać wpłaty kwoty objętej umową definitywną. 9. Zdaniem Sądu, stan faktyczny, który sąd uznaje za prawidłowo ustalony, nie pozwalał na zastosowanie w stosunku do Skarżącego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 tire pierwsze. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał wpłaty zadatku na poczet zakupu lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f, jednak umowa definitywna zawarta została dopiero w dniu [...] stycznia 2009 roku a więc po upływie czterech przeszło lat, przy czym w umowie tej zadatek w kwocie 95.000 złotych zaliczony został na poczet ceny nabycia lokalu przez dwóch współwłaścicieli w częściach równych to jest przez Skarżącego i Panią M.. Sąd podkreśla w tym miejscu, że zwolnienia i ulgi podatkowe, w tym zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Jednocześnie, w ocenie sądu niedopuszczalna jest wykładnia powyższego przepisu zgodnie z którą możliwie jest zastosowanie zwolnienia jeżeli podatnik w okresie dwóch lat wydatkuje całość lub część kwoty uzyskanej ze zbycia lokalu mieszkalnego lub nieruchomości na cele mieszkaniowe a umowę definitywną zawrze po tym terminie jednak przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Tego typu wykładnia powodowałaby naruszenie zasad równości podatników wobec prawa, skorzystanie z omawianego zwolnienia uzależnione byłoby bowiem nie od spełnienia wymogów ustawowych ale od momentu wszczęcia i wydania decyzji przez organ podatkowy. 10. Z powyższych rozważań wynika, że z uwagi na fakt, że nabycie nowego lokalu nastąpiło po upływie terminu o którym mowa w art. 21 us.t 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p. , organy podatkowe w niniejszej sprawie niesłusznie uznały, że zwolnieniem objęta jest kwota odpowiadająca ½ zadatku ostatecznie zaliczonego na poczet ceny nabycia przez Skarżącego udziału w prawie własności nowego lokalu, Jednak uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek powyższego naruszenia prawa materialnego naruszyłoby zakaz reformationis in peius, ustanowiony w art. 134 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji, pomimo że zaskarżona decyzja narusza prawo, Sąd nie może jej uchylić. 11. Sąd podziela natomiast wykładnię prawa dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do odmowy uznania jako spełniającej wymogi zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a tire czwarte u.p.d.o.p. kwoty 170.000 złotych wydatkowanej na remont i wyposażenie. Z przepisu tego wynika, że zwolnieniem objęta jest kwota przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. – ale wyłącznie w części wydatkowanej na remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy w niniejszej sprawie wynika, że w dacie wydatkowania przez Skarżącego kwoty 170.000 złotych, czyli w listopadzie 2006 roku lokal, który miał zostać wyremontowany, stanowił współwłasność J. i R. W. a nie Skarżącego. Okoliczność, że Skarżący nabył udział w przedmiotowym lokalu w styczniu 2009 roku nie może skutkować uznaniem, że lokal ten był dwa lata wcześniej jego lokalem. Z przyczyn które wskazane zostały wyżej w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 list. a) u.p.d.o.p. (punkt 9 uzasadnienia), w tym w szczególności z uwagi na powszechność opodatkowania i zasadę równości podatników, nie można przyjąć, by wydatkowanie części przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. na remont lokalu stanowiącego własność osoby trzeciej, nawet jeżeli lokal ten ostatecznie został zakupionych przez podatnika mogło skutkować zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w powyższym artykule. 12. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść Skarżącego, nie stwierdzając by w zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności jak również nie stwierdzający by w inny sposób naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.