II FSK 2072/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, NSA Danuta Małysz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 187/10 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę M.P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 18 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji podatnik podał, że zamierza zawiązać spółkę jawną. Inny wspólnik tej spółki - zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników - wystąpi z niej bez wynagrodzenia, nie zostanie mu wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie mu wypłacona przypadająca na niego równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Wnioskodawca sformułował pytanie, czy w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jakim momencie. W ocenie skarżącego wspólnicy pozostający w spółce uzyskają na skutek powyższego zdarzenia przychód podlegający podatkowaniu, jednakże momentem jego powstania nie będzie moment wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, a chwila, gdy każdy ze wspólników pozostających w spółce sam będzie w przyszłości z niej występował za wynagrodzeniem. Przychód ten, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Argumentował, że na skutek zdarzenia przedstawionego we wniosku pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania, wynikającego z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm, dalej: K.s.h.), co stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Jako moment powstania przychodu należy przyjąć dzień wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez wynagrodzenia. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku spółki jawnej, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, wspólnik (wspólnicy) pozostający w spółce jawnej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego art. 65 § 1 K.s.h. nie będzie stanowił podstawy prawnej jakiegokolwiek obowiązku spółki względem wspólników. Przepis ten dotyczy stosunków wewnętrznych w spółce jawnej, a zatem jest przepisem względnie obowiązującym. Niezasadne jest twierdzenie organu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia zwalnia pozostałych wspólników z obowiązku dokonania stosownych spłat. Kwestionując stanowisko organu, zgodnie z którym podatnik otrzyma w związku ze zdarzeniem opisanym we wniosku przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, skarżący argumentował, że z dniem wystąpienia wspólnika skarżącego ze spółki jawnej bez wynagrodzenia, wspólnik pozostający w tej spółce nie otrzyma żadnego definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego, a co najwyżej ekspektatywę uzyskania w przyszłości przychodu będącego równowartością różnicy pomiędzy wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a wynagrodzeniem, które by przysługiwało temu wspólnikowi, gdyby inny wspólnik nie wystąpił uprzednio ze spółki bez wynagrodzenia. Skarżący wskazał również, że z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wynika, iż przychody wspólnika osiągane z tytułu rozliczeń ze spółką rozpoznawane są przy zastosowaniu metody kasowej, w momencie dokonywania rozliczenia z danym wspólnikiem, co z reguły ma miejsce w momencie jego wystąpienia ze spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że momentem rozpoznania przez wspólnika przychodu z tytułu wzrostu jego udziału w majątku spółki spowodowanego uprzednim wystąpieniem innego wspólnika bez wynagrodzenia może być tylko moment wystąpienia samego podatnika ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem wtedy otrzyma on faktycznie stosowne kwoty lub wartości pieniężne. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. potencjalny przychód z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej za wynagrodzeniem, w części odpowiadającej zwrotowi wniesionego wkładu, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wbrew stanowisku organu zdarzenie przedstawione we wniosku nie generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychodu podlegającego odrębnemu opodatkowaniu. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że sytuacja powyższa może być zakwalifikowana jako przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 65 §1 K.s.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie wystąpienia wspólnika spółki jawnej bez zwrócenia mu wkładu i przypadającej na niego równowartości części majątku tej spółki pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, nie dochodzi z jego strony do świadczenia nieodpłatnego w postaci zwolnienia ze zobowiązania pozostałych wspólników, a po stronie wspólnika (wspólników) pozostających w spółce jawnej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego wyroku, stąd sąd kasacyjny związany jest zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, w którym momencie powstaje przychód po stronie wspólników spółki jawnej w sytuacji wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki bez wynagrodzenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji w opisanej powyżej sytuacji momentem powstania przychodu z tytułu wzrostu udziału wspólnika w majątku spółki będzie moment jego wystąpienie ze spółki jawnej za wynagrodzeniem. Natomiast Minister Finansów stanął na stanowisku, że z chwilą wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki bez wynagrodzenia po stronie pozostałych w spółce wspólników wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w wysokości odpowiadającej ich udziałom. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wskazany w skardze kasacyjnej art. 65 § 1 K.s.h. nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Strona w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że wspólnik wystąpi ze spółki bez wynagrodzenia, zgodnie z umową spółki lub uchwałą wspólników. Wskazany przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek wypłacenia udziału występującemu wspólnikowi, obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 K.s.h. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że jeżeli występujący ze spółki wspólnik zrezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń o wypłatę przysługującego mu udziału w majątku spółki, pozostający w spółce wspólnicy zostaną zwolnieni ze zobowiązania wynikającego ze wskazanego wyżej art. 65 § 1 K.s.h. W ocenie organu zwolnienie to (w wysokości odpowiadającej kwocie roszczenia przysługującego występującemu wspólnikowi) stanowi podlegający opodatkowaniu przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość świadczeń nieodpłatnych stanowi dla przedsiębiorcy korzyść majątkową, która została zakwalifikowana przez ustawodawcę jako przychód podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wskazach wyżej okoliczności wyłączających zastosowanie art. 65 § 1 K.s.h., wywód organu został oparty na błędnym założeniu, że wspólnik występujący ze spółki jawnej bez wynagrodzenia opisanego we wniosku zwalnia pozostałych wspólników z zobowiązania wypłaty tego wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, takie rozumowanie organu powinno prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników pozostających w spółce jawnej wystąpiłby przychód z tytułu wartości umorzonych zobowiązań zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Wskazany przez organ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, a więc powstałe z chwilą, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne. Biorąc pod uwagę zdarzenie opisane we wniosku o interpretację uznać należy, że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia udziału kapitałowego pozostałych w spółce wspólników stanie się należna dopiero w momencie występowania ze spółki każdego z tych wspólników za wynagrodzeniem. Dopiero bowiem w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, iż kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej rozpatrywać należy z uwzględnieniem treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałyby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.