I SA/Wr 481/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. z siedzibą w L. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 25 stycznia 2010 r., wydana w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.)-dalej: O.p., w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Interpretację tę wydano, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1102/09. Z akt sprawy wynika, że wniosek z 21 listopada 2008 r., uzupełniony następnie pismem z 11 lutego 2009 r., wpłynął do organu 1 grudnia 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny, A. z siedzibą w L. wskazała, że prowadzi działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi i metali nieżelaznych systemem podziemnym oraz wydobywania żwiru i piasku systemem odkrywkowym. Działalność wydobywcza prowadzona jest przez trzy wyodrębnione zakłady górnicze: B., C. i D. Stosownie do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j.: Dz. U. z 2005 r., nr 228, poz.1947 ze zm.) – dalej: pgig, Spółka tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, dokonując odpisów na ten cel w wysokości 3-10% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należących do zakładów górniczych. Odpisy są naliczane odrębnie dla każdego z zakładów Spółki. Środki funduszu przekazywane są w terminach wynikających z przepisów prawa i gromadzone na prowadzonym dla Spółki wyodrębnionym rachunku bankowym. Środki te Spółka inwestuje w krótkoterminowe papiery wartościowe i lokaty, a wpływy z oprocentowania zwiększają wartość środków na rachunku. Jednocześnie, stosownie do zasad rachunkowości ( tj. MSSF), Spółka tworzy rezerwę na koszty likwidacji zakładów górniczych i innych obiektów technologicznych, które pokrywają oszacowany koszt likwidacji tych jednostek. Zmiany wartości rezerwy, wynikające z jej aktualizacji odnoszone są na majątek trwały i na wynik finansowy. Wartości te nie są zaliczane do kosztów ani przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Po wprowadzeniu obowiązku tworzenia funduszu likwidacji kopalń (od 24.06.2002 r.) Spółka wyodrębniła rachunek środków pieniężnych, a rezerwa na likwidację kopalń odpowiednio uwzględnia wartość odpisu na fundusz, tak aby źródła finansowania przyszłej likwidacji nie dublowały się. Aktualnie Zarząd Spółki podjął decyzje o likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego, stosownie do art. 26c ust. 5 pgig. Utworzony, zgodnie z przepisami ustawy prawo geologiczne i górnicze, fundusz likwidacji zakładu górniczego nie pokrywa pełni kosztów likwidowanej części zakładu. Na gruncie tak sformułowanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy w przypadku podjęcia decyzji o sfinansowaniu kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego z bieżących środków, koszty te zaliczane będą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów. Zostało też sformułowane drugie pytanie, co do którego nie powstał między stronami spór. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że wydatki poniesione na likwidację oznaczonej części zakładu górniczego nie muszą być finansowane ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku funduszu likwidacji zakładu górniczego. Powołuje art. 26c ust. 4 pgig i wywodzi, że z jego literalnego brzmienia wynika, że Spółka może, a nie musi finansować likwidację części zakładu górniczego ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku funduszu. Likwidacja może być zatem finansowana ze środków bieżących, (przy wykorzystaniu rezerwy tworzonej na koszty likwidacji) i odnoszona w ciężar kosztów podatkowych. Takie rozwiązanie jest, według Spółki, zasadne także dlatego, że środki zgromadzone na funduszu nie pokryją kosztów zaplanowanej przez Spółkę likwidacji. Dalej Spółka argumentowała, że konieczność poniesienia wydatku na likwidację zakładu górniczego wynika z art. 80 ust.1 pgig i wydatek ten zostanie poniesiony w związku z prowadzoną działalnością, w celu osiągnięcia i zabezpieczenia źródła przychodu, co odpowiada dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r, o podatku chodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej: updp. Wskazując na art. 16 ust.1 pkt 9 lit.a) updp, Spółka stwierdziła, że przepis ten daje jej prawo do uwzględnienia jako kosztu podatkowego odpisów i wpłat na fundusze, jeśli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Przepis ten nie ogranicza jednak prawa podatnika do takiej kwalifikacji innych wydatków na cel tożsamy, w jakim został utworzony fundusz, w przypadku, gdy środki tego funduszu okażą się niewystarczające. W interpretacji z 19 lutego 2009 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe i stwierdził, że jedynie w przypadku, gdy wydatkowane, w pierwszej kolejności, środki finansowe na likwidację zakładu górniczego okażą się niewystarczające, w pozostałej część środki wydatkowane na ten cel, pochodzące ze środków bieżących Spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Spółki na tę interpretację, wyrokiem z 4 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1102/09) uchylił interpretację w części zaskarżonej. Sąd uznał, że interpretacja ta nie odpowiada wymaganiom sformułowanym w art. 14c § 2 O.p. i narusza konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, w szczególności z uwagi na zaniechanie organu w zakresie pełnego uzasadnienia swego stanowiska. Jednocześnie Sąd stwierdził, że odstępuje od kontroli zaskarżonego aktu na gruncie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenia przepisów, na które powołuje się skarżąca. W ponownie wydanej interpretacji z 25 stycznia 2010 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania zawartego we wniosku uznał za błędne. W uzasadnieniu organ po przytoczeniu opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, sformułowanego pytania oraz stanowiska wnioskodawcy, powołał art. 15 ust. 1 updp, definiujący koszty uzyskania przychodów. Następnie wskazał na art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a) updp mówiący o prawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze tworzone przez podatnika, co do których możliwość taką (zaliczenia do kosztów podatkowych) przewidują odrębne ustawy. Dalej organ powołał przepisy regulujące obowiązek gromadzenia środków na funduszu likwidacji zakładu górniczego, sposób wyliczania odpisów na fundusz oraz cel, na jaki mogą być wykorzystane te środku, a także prawo zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych, tj. art. 26c ust. 1, 3 i 4, art. 80 ust.1 pgig oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczególnych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. nr 108, poz. 951). Organ wyjaśnił, że celem tych regulacji jest przymuszenie przedsiębiorcy do gromadzenia niezbędnych środków umożliwiających wypełnienie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy likwidującym zakład górniczy. Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a) updp, środki wpłacane przez Spółkę na fundusz likwidacji zakładu górniczego, zgodnie z przepisami ustawy prawo geologiczne i górnicze, stanowią koszt uzyskania przychodu. Uznał jednak, że stwierdzenie zawarte w art. 26c ust. 4 pgig "środki funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego części" nie daje podstaw do przyjęcia, że Spółka przy likwidacji zakładu górniczego ma prawo korzystać ze środków bieżących i zaliczać poniesione wydatki do kosztów podatkowych, przy jednoczesnym braku wykorzystania środków funduszu, które wcześniej zaliczyła do kosztów. Bezpodstawnym byłoby obciążanie kosztów środkami wpłacanymi na fundusz specjalnie utworzony i przeznaczony na likwidację zakładu górniczego, przy jednoczesnym wydawaniu środków bieżących na ten sam cel i zaliczanie ich do kosztów podatkowych. Spółka winna zatem na likwidację oznaczonej części zakładu górniczego w pierwszej kolejności wykorzystać środki zgromadzone na rachunku funduszu. Jeśli środki te okażą się niewystarczające pozostałą część wydatków poniesionych na likwidację Spółka może sfinansować ze środków bieżących, zaliczając te wydatki w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1 updp. Pismem z 8 lutego 2010 r. A. w L. wezwała Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby skarbowej w P., do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, nie ustosunkowując się do argumentacji zawartej w wezwaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. w L. wniosła o: - uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. oraz uznanie, na podstawie art. 146 § 2 P.ps.a., że po podjęciu decyzji o sfinansowaniu kosztów likwidacji zakładu górniczego bez wykorzystania środków funduszu wydatki te będą stanowiły dla Spółki koszty podatkowe, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 15 ust. 1 updp, przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 7, art. 22, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka wskazała, że stanowisko wyrażone w interpretacji nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Z art. 15 ust. i art. 16 ust. 1 updp wynika, że aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi istnieć związek z prowadzona działalnością gospodarczą oraz osiągniętymi przychodami. Koszty likwidacji zakładu górniczego (jego części) związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarcza, a także z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Obowiązek ponoszenia określonych kosztów, związanych z likwidacją zakładu górniczego, wynika z odrębnych przepisów. Z kosztów podatkowych nie zostały wyłączone te odpisy i wpłaty na fundusze, których obowiązek lub możliwość zaliczania w ciężar kosztów przewidują inne ustawy. Takim przepisem jest art. 26c ust. 1 pgig. Przy czym żaden z przepisów nie określa, w jakiej kolejności mają być finansowane koszty związane z likwidacją zakładu górniczego. W takim stanie prawnym Spółka nie widzi przeszkód do podjęcia decyzji o finansowaniu likwidacji zakładu górniczego ze środków bieżących. Powołuje się także na uregulowania ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r.,nr 155, poz.1095 ze zm.), z których wynika prawo podmiotu gospodarczego do samodzielnego podejmowania decyzji o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, w granicach prawa, w tym o sposobie i zakresie likwidacji zakładu oraz źródłach finansowania tej likwidacji. Podkreśla, że literalna wykładnia art. 26c pgig prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca może domagać się udostępnienia środków z rachunku Funduszu na pokrycia kosztów likwidacji, jeśli do banku nie wystąpi koszty likwidacji może pokryć ze środków bieżących. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14h O.p., Skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie wskazuje przepisów obligujących Spółkę do wykorzystania w pierwszej kolejności środków zgromadzonych na funduszu W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1102/09), jaki zapadł w niniejszej sprawie, w kontekście art. 153 P.p.s.a. W wyroku tym Sąd dokonał oceny uzasadnienia uchylonej interpretacji indywidualnej, uznając, że narusza ono wymogi określone w art. 14c § 2 O.p. Sąd nie wypowiadał się natomiast co do prawidłowości stanowiska przedstawionego w tej interpretacji i nie formułował wykładni przepisów prawa materialnego, która wiązałaby skład orzekający w niniejszej sprawie. W skardze nie formułowano zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości uzasadnienia stanowiska organu w skarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, uzasadnienie ponownie wydanej interpretacji spełnia wymogi określone w art. 14 § 2 O.p. Organ, uznając stanowisko Spółki wyrażone we wniosku za błędne, wyjaśnił że celem regulacji związanych z utworzeniem i funkcjonowaniem funduszu likwidacji zakładu górniczego było zapewnienie środków finansowych na pokrycie kosztów takiej likwidacji. Zaliczenie kwot przekazywanych na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów, w zestawieniu z celem tego funduszu, zdaniem organu, oznacza, że w pierwszej kolejności kwoty zgromadzone na rachunku funduszu winny być wykorzystane na pokrycie kosztów likwidacji zakładu górniczego, jako wydatki już zaliczone do kosztów podatkowych. W przypadku wyczerpania środków funduszu podatnik może zaliczać do kosztów podatkowych także środki przeznaczone na ten cel z innych źródeł. Spółka zarzuciła, że żaden z przepisów nie nakazuje korzystania w pierwszej kolejności ze środków zgromadzonych na rachunku funduszu, a dopiero po ich wyczerpaniu ze środków bieżących podmiotu likwidującego zakład górniczy i wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 updp i art. 14h O.p. w związku z art. 120 tej ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 updp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyłączeniem tym nie zostały jednak objęte podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, których obowiązek lub możliwość tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a updp). Jednym z takich funduszy jest fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej: fundusz), tworzony przez podmioty, które uzyskały koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż lub bezzbiornikowego magazynowania substancji oraz składowania odpadów w górotworze, w tym w podziemnych wyrobiskach górniczych (art. 26c ust.1 pgig). W myśl art. 26c pgig, środki funduszu przedsiębiorca gromadzi na wyodrębnionym rachunku bankowym, dokonując wpłat do czasu rozpoczęcia likwidacji zakładu górniczego. Środki funduszu stanowią koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części (ust. 3 i 4). Środki funduszu nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem egzekucji prowadzonej w związku z niewykonaniem przez przedsiębiorcę obowiązków w zakresie likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części (ust. 7). Po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego organ nadzoru górniczego, po zasięgnięciu opinii właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, wyraża zgodę na likwidację funduszu (ust.8). Przywołane regulacje z ustawy prawo geologiczne i górnicze w sposób jednoznaczny wskazują, że fundusz likwidacji zakładu górniczego został utworzony wyłącznie w celu zapewnienia środków finansowych podmiotom, prowadzącym działalność w zakresie wydobycia kopalin, na pokrycie kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego części. Wprowadzając, dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie wydobycia kopalin, obowiązek przekazywania określonych kwot na fundusz likwidacji zakładów górniczych, ustawodawca jednocześnie uznał, że już w momencie wpłaty tych kwot na rachunek funduszu będą one zaliczane do kosztów podatkowych, tym samym wpłyną na wysokość obciążeń podatkowych tego podmiotu. Dokonane zatem wpłaty na fundusz są kosztem podatkowym, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updp. Wskazanie tego przepisu jako podstawy zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wpłaconej na rachunek funduszu wynika wprost z brzmienia powołanego przepisu. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zabezpieczone poprzez dokonywanie wpłat na fundusz środki na likwidacje zakładu górniczego mają charakter wydatku związanego z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a w myśl art. 16 ust. 1 updp wpłaty na fundusz likwidacji zakładów górniczych nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Skarżąca spółka, zaliczając zatem wpłaty na wyodrębniony rachunek funduszu, już zaliczyła do kosztów podatkowych wydatki, jakie zobowiązana jest ponieść na likwidacje zakładu górniczego, jeśli decyzję o takiej likwidacji podejmie. Ponosząc zatem te wydatki, do wysokości środków zgromadzonych na rachunku funduszu (wpłaty na fundusz) Spółka nie może wydatków takich ponownie zaliczać do kosztów podatkowych na podstawie tego samego przepisu art. 15 ust. 1 updp, dokonując wydatku nie ze środków funduszu, ale z środków bieżących. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, prawidło przyjęto, że dopiero po wykorzystania środków funduszu na likwidację zakładu górniczego lub jego oznaczonej części Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na ten cel ze środków bieżących. Odnosząc się do zarzutu skargi, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy prawo geologiczne i górnicze nie określa, w jakiej kolejności mają być finansowane koszty związane z częściową likwidacją zakładu górniczego, należy stwierdzić, że to pomiot gospodarczy decyduje, z jakich środków finansuje te wydatki. Powołane przepisy określają jedynie skutki podatkowe tych decyzji. Jeśli bowiem ustawodawca nakazał utworzenie funduszu celowego – fundusz likwidacji zakładu górniczego i wpłaty na ten fundusz uznał za koszt uzyskania przychodu, przed ich faktycznym wydatkowaniem, to tym samym przyjął, że środki zgromadzone na funduszu zostaną wykorzystane na likwidację zakładu górniczego lub jego części, a dopiero w przypadku braku środków na rachunku funduszu ponoszone wydatki będą finansowane ze środków bieżących. W innym przypadku niecelowym byłoby już w momencie wpłaty zaliczanie do kosztów podatkowych kwot przekazywanych na rachunek funduszu. Uwzględniając powyższe, Sąd nie stwierdził także naruszenia, powołanych w skardze, przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., nr155, poz.1095 ze zm.), ani art. 120 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, gdyż stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji znajduje oparcie w przepisach prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.