III SA/Wa 226/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004, 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13 786 zł (trzynaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez S. Sp. z o.o., - zwana dalej Skarżącą lub Spółką - decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] maja 2009 r., [...], którą odmówiono Skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004 -2006. Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenia i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości pobranego za lata 2004 – 2006 w łącznej wysokości 560.992,74. Jako przyczynę powstania nadpłaty wskazała opodatkowanie przez Spółkę budowli w postaci dróg wewnętrznych znajdujących się na nieruchomości wykorzystywanej przez Spółkę do działalności gospodarczej położonej w M. na działkach nr ew. [...]. Spółka we wniosku o s twierdzenie nadpłaty wskazała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej na której urządzona jest sieć dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W latach 2004-2006 Spółka opodatkowała te drogi wewnętrzne podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki z treści art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 nr 9 poz. 31 ze zm. dalej powoływanej u.p.o.l.), wynika, że wszystkie drogi w okresie od 2004 do 2006 roku były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka twierdziła, że wniosek taki wynika ze zmiany treści tego przepisu dokonanej na mocy ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200 poz 1953) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca, która weszła w życie od 1 stycznia 2004 r. Przed tą zmianą przepis art. 2 ust. 3 u.p.o.l. stanowił "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: ...budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Po zmianie przepis ten uzyskał następujące brzmienie "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: ...pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Spółka twierdziła, że od 1 stycznia 2004 r. powołany przepis swym zakresem obejmował wszelkie drogi , nie tylko drogi publiczne, a zatem także drogi wewnętrzne urządzone na nieruchomościach wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie tej tezy Spółka powołała: wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07 i wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/07 W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 23 lutego 2009r. Wójt Gminy Nadarzyn, na podstawie art. 197 § 1, art. 187 § 2, art. 190, art. 216 i 217 § 2 O.p., powołał biegłego celem wydania opinii, której przedmiotem było ustalenie wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiącej własność Spółki. Postanowieni z dnia 1 kwietnia 2009 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 2004-2006. Spółka wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego zanegowała ww. opinię biegłego, bowiem jej zdaniem przedmiotem opinii miało być określenie wartości budowli. Zdaniem Spółki opinia ta w ogóle nie odnosiła się do wyceny nieruchomości Spółki, co więcej biegły w żadnym miejscu nie polemizował z zadeklarowaną wartością posiadanych przez Spółkę budowli. Biegły opinii w sposób zupełnie nieuprawniony dokonał wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w kontekście wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W opinii biegły stwierdził wprost, że drogi, których dotyczył wniosek o stwierdzeni nadpłaty nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pismem z dnia 24 kwietnia 2009r. Spółka rozszerzyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006, wskazując iż w pierwotnym wniosku Spółka nie uwzględniła powierzchni gruntów zajętej pod pasy drogowe. W związku z tym wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości w wysokości 97.590,60 zł. zapłaconego od gruntów stanowiących pasy drogowe dróg wewnętrznych. Decyzją z dnia [...] maja 2009r. Wójt Gminy N. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004-2006: a) w wysokości 560.992,74 zł od budowli, oraz b) w wysokości 97.590,60 zł od gruntów. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na działkach nr ew. [...] położonych w M. będących własnością Spółki, znajdują się budowle a także obiekty oznaczone w wewnętrznych dokumentach finansowo-księgowych Spółki (ewidencja środków trwałych) jako drogi, place, parkingi. Obiekty te stanowią utwardzoną i wyłożoną kostką betonową nawierzchnię wraz z krawężnikami i chodnikiem. Organ dodał, że spełniają one funkcje drogowe na terenie przedmiotowej nieruchomości. Nie są one zarazem przeznaczone do ruchu publicznego. Wskazał ponadto, że z danych zawartych w wypisach z rejestru gruntów z dnia 28 października 2005 r. oraz z dnia 16 stycznia 2009 r. wynika, że na przedmiotowych działkach nie ma gruntów oznaczonych jako "dr", co odpowiada pojęciu drogi w ewidencji gruntów. Organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.g.k., podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Zdaniem organu w sytuacji, gdy ewidencja gruntów nie wykazywała na nieruchomości należącej do spółki gruntów oznaczonych symbolem "dr" brak było podstaw do wyłączenia przedmiotowych dróg z opodatkowania. Organ wskazał, że o ile do końca 2003 r. w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie była mowa, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy tylko dróg publicznych, to redakcja tego przepisu funkcjonująca od 2004 roku mogła sugerować, że wyłączenie z opodatkowania zostało rozszerzone na wszystkie drogi, także na wewnętrzne. Wątpliwości w tej kwestii jednoznacznie wyjaśniało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 19 kwietnia 2004 r., wskazującym że zamierzeniem ustawodawcy nie było dokonywanie zmian stanowiących istotę dotychczasowych regulacji. Zdaniem organu ustawodawca nie rozszerzył zakresu wyłączenia na drogi wewnętrzne. Zdaniem organu budowle dróg wewnętrznych, jak też zajęte pod nie pasy drogowe podlegały w latach 2004-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, w odniesieniu do Spółki budowle znajdujące się na działkach nr 128 i 149 nie mogą w ogóle być uznane za drogi w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podkreślił, że również z art. 1a, art. 2, art. 5 u.p.o.l. wynika, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości należy odwoływać się do klasyfikacji gruntów i budynków zawartej w ewidencji gruntów podatkowej nieruchomości. Dodał ponadto, że organy podatkowe nie są władne samodzielnie kwestionować danych zawartych w ewidencji. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, zarzuciła organowi pierwszej instancji następujące naruszenia prawa materialnego : 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że drogi wewnętrzne podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie drogi, które znajdowały się na gruncie sklasyfikowanym w ewidencji gruntów i budynków jako "dr". Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ wyjaśnił, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" ani "droga", są one natomiast wyjaśnione w art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985r. drogach publicznych (Dz.U. z 2003 r. nr 200, poz. 1953). Biorąc pod uwagę, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. wprowadzony został do porządku prawnego z mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 200, poz.1953), która w przepisie art. 1 pkt 3 nadała także nową treść art. 4 ustawy o drogach publicznych, uwzględniając w nim, w szczególności, definicję pasa drogowego i drogi, oraz ze względu na to, że ustawa o drogach publicznych jest podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem. Organ uznał za uzasadnione przyjęcie, iż wymienione pojęcia użyte zostały w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w takim znaczeniu, jakie nadaje im ustawa o drogach publicznych. Ta zaś ustawa stanowi w art. 4 pkt 1, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a w pkt 2 tego artykułu - że droga jest to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. sygn,. akt II FSK 483/07 wskazał, że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy po przytoczeniu treści art. 21 p.g.k. a także art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych uznał, że skoro w ewidencji gruntów jako drogi "dr" ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy "pasem drogowym " jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to stwierdzić należy, iż - normatywnie - gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust.3 pkt 7 lit.a/ rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 4540 w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako rozporządzenie, i pkt 7 lit.a/ części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia. Organ dodał, że z załączonego do akt wypisu z rejestru gruntów z dnia 28 października 2005 r. bezspornie wynika, iż działki oznaczone w ewidencji gruntów nr 148 i 149 o łącznej powierzchni 17,00 ha, położone w Młochowie oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty orne, grunty zadrzewione, rowy i inne tereny zabudowane, w których nie ma wydzielonych dróg wewnętrznych. Organ podatkowy powołując się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wielkopolskim z 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 43/09, w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 713/07 (także orzeczenia wskazane w tym wyroku) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 372/07 wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 p.g.k. podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niniejszej sprawy z ewidencji tej nie wynika, aby działki nr 148 i 149 stanowiły grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu zarówno ustawy o drogach publicznych, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to brak jest podstaw do przyjęcia, iż działki te i umieszczone na nich budowle stanowiły, odpowiednio, pasy drogowe i zlokalizowane w nich drogi wewnętrzne objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Dalej organ dodał, że nie neguje że Spółka posiada na ww. działkach budowle, w postaci: dróg, placów, parkingów dla ruchu ciężkiego, parkingi dla samochodów osobowych, chodniki - i faktycznie wykorzystuje je do prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak stanowią one wyłącznie prywatne, wewnątrzzakładowe drogi podatnika. Nie są one ani drogami publicznymi ani też drogami wewnętrznymi, które można by było wyłączyć je z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. - art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 21 p.g.k. przez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, - art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, art. 21 Prawa geodezyjnego przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 - 2006 rok na podstawie przepisów nic będących przepisami prawa podatkowego, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 prawa geodezyjnego przez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi, place, parkingi i chodniki podlegały w 2004 — 2006 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości powołanej wyżej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wskazała, że z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wynika by o wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowały jakiekolwiek inne kryteria poza samym faktem istnienia na gruncie obiektów budowlanych takich jak droga, plac manewrowy, parking, chodniki itp. Spółka nie zgodziła się z poglądem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż wyłączenie obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 uzależnione było od odpowiednich zapisów w ewidencji. Skarżącą wywodziła, że przy wymiarze podatku od nieruchomości stan faktyczny ujawniony w ewidencji gruntów nie może mieć pierwszeństwa przed rzeczywistym stanem nieruchomości. Oparcie decyzji na treści art. 21 p.g.k. stanowiło naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż organ w istocie oparł decyzję na przepisie art. 21 p.g.k., który nie jest przepisem prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej art. 21 p.g.k. ma zastosowanie jedynie w tych sprawach, w których przepisy podatkowe wyraźnie odnoszą się do sklasyfikowania nieruchomości w ewidencji gruntów. W przypadku art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odniesie to nie występuje. Na poparcie zarzutów Skargi Skarżąca powołała orzeczenia powołane we wniosku o stwierdzenia nadpłaty oraz wyroki: WSA w Szczecinie 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 171/08 i z dnia 6 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 172/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich argumentów w niej podnoszonych. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że drogi wewnętrzne położone na nieruchomości Skarżącej Spółki w latach 2004-2006 nie mogły być objęte wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że grunty na, których drogi te były zlokalizowane nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów, właściwym dla gruntów pod drogami symbolem "dr". Oceniając to stwierdzenie organów podatkowych należy wskazać, że w § 68 rozporządzenia określono rodzaje gruntów wykazywanych w ewidencji gruntów. Zgodnie z treścią § 68 ust. 3 rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na: 1) tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B, 2) tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba, 3) inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi, 4) zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp, 5) tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz, 6) użytki kopalne, oznaczone symbolem - K, 7) tereny komunikacyjne, w tym: a) drogi, oznaczone symbolem - dr, b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk, c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti. 4. Grunty pod wodami dzielą się na: 1)grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem - Wm, 2)grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem-Wp, 3)grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem– Ws Na podstawie § 68 ust. 6 rozporządzenia zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia. W części 3 pkt. 7 lit. a załącznika nr 6 do rozporządzenia prawodawca postanowił, że "Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod: - drogi krajowe, - drogi wojewódzkie, - drogi powiatowe, - drogi gminne, - drogi w osiedlach mieszkaniowych, - drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, - place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podkreślenie Sądu);" Ostatnie zdanie powołanego przepisu oznacza, że drogi wewnętrzne stanowiące wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości w ogóle nie podlegają klasyfikowaniu na podstawie rozporządzenia jako drogi z symbolem "dr". Zgodnie z tym przepisem drogi te otrzymują taki symbol jaki mają grunty, na których drogi te są urządzone. Z akt rozpoznaj sprawy w szczególności z opinii biegłego (karta 8 akt administracyjnych) wynika, że przedmiotem niniejszej sprawy było opodatkowanie dróg urządzonych przez Skarżącą na nieruchomości wykorzystywanej przez nią do prowadzenia działalności. Drogi te miały charakter wewnętrzny i służyły wyłącznie do poruszania się po tej nieruchomości. Z tego względu Sąd uznał, że drogi te były drogami, o których mowa w przytoczonym przepisie. Zdaniem Sądu skoro grunty na, których położone są drogi wewnętrzne w ogóle nie mogą być ewidencjonowane z symbolem "dr" to organy nie mogły w niniejszej sprawie twierdzić, że wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. uzależnione było od oznaczania gruntów symbolem "dr". W tym zakresie organy dokonały błędnej wykładnia art. 21 p.g.k. Przepisu tego nie można było interpretować w ten sposób, że na jego podstawie można było odmówić podatnikowi wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych z tego tylko względu, że przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy nie przewidywały ewidencjonowania gruntów zajętych na drogi wewnętrzne jako grunty komunikacyjne z symbolem "dr", lecz z takim samym symbolem jak grunty na, których droga została urządzona. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy na podstawie przepisów regulujących ewidencjonowanie gruntów, określone stany faktyczne mające znaczenie dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają wykazaniu w ewidencji gruntów to przy wymiarze podatków w zakresie tych stanów faktycznych należy przyjmować rzeczywisty stan faktyczny istniejący na nieruchomości. Twierdzenie w takiej sytuacji na podstawie art. 21 p.g.k., że o wymiarze podatku decydować będzie stan ujawniony w ewidencji gruntów oznaczałoby stawianie podatnika w sytuacji, w której nigdy nie mógłby doprowadzić do prawidłowego opodatkowania nieruchomości z powodu obiektywnej niemożności doprowadzenia do zgodności stanu wykazanego w ewidencji gruntów z rzeczywistym staniem nieruchomości. W niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że w latach 2004-2006 na nieruchomości Skarżącej urządzone były drogi wewnętrzne. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w latach 2004-2006 stanowił, że "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: ....pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu." W ocenie Sądu wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. W art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych ustawodawca definiuje pas drogowy i drogę stanowiąc, że "Użyte w ustawie określenia oznaczają: ... pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym;" Z przytoczonej definicji pasa drogowego wynika, że swym zakresem obejmuje ona wszelkie drogi, niezależnie od statusu tych dróg wynikających z ustawy o drogach publicznych, a zatem z treści tej definicji wynika, że pojęcie pas drogowy występuje także przy drogach droga wewnętrznych. Definicja dróg wewnętrznych zawarta jest w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Zakresem tej definicji objęte są także drogi, których dotyczy niniejsza sprawa. W definicji tej wynika, także że drogi wewnętrzne są drogami w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o drogach. Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że brak jest przesłanek natury prawnej do twierdzenia, że pojęcie droga nie obejmuje swym zakresem dróg wewnętrznych. W ocenie Sądu w przepisach u.p.o.l. a także w innych przepisach brak jest podstaw do twierdzenia, że drogi wewnętrzne nie były objęte zakresem przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w treści obowiązującej w latach 2004-2006. Sąd zdaje sobie, że konkluzja ta może budzić zastrzeżenia jednakże wynika ona z wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Inne rodzaje wykładni nie pozwalają na przyjęcie wniosków przeciwnych, co do zakresu i znaczenia tego przepisu. Wskazane przepisy ustawy o drogach potwierdzają, że przedmioty wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. występują także przy drogach wewnętrznych. Brak jest przesłanek prawnych natury celowościowej pozwalających na stwierdzenie, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje dróg wewnętrznych. Zdaniem Sądu może budzić zastrzeżenia tak szerokie ukształtowanie zakresu przedmiotowego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jednakże nie może stanowić to podstawy do przyjęcia innego zakresu tego przepisu niż wynika z wykładni językowej tego przepisu. Stwierdzenie przez Sąd w niniejszej sprawie, że przedmiotowy przepis swym zakresem nie obejmuje dróg wewnętrznych i gruntów pod tymi drogami, z uwagi na brak ku temu przesłanek natury prawnej, mogłoby być odebrane jako działanie podjęte w celu poprawiania ustawodawcy, do czego Sady Administracyjne z oczywistych przyczyn nie są uprawnione. Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Skarżącą jest fakt, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przed zmianą wprowadzoną ustawą zmieniającą wyraźnie swym zakresem obejmował drogi publiczne i pasy drogowe dróg publicznych. W tej sytuacji trudno jest twierdzić, że zmiana tego przepisu przez ustawodawcę w wyniku, której zakres przedmiotowej normy został rozszerzony na wszelkie drogi i pasy drogowe, była działaniem niezamierzonym i przypadkowym. Wszak ograniczenie zakresu tego przepisu, przed zmianą, do dróg publicznych i pasów drogowych tych dróg stanowiło istotną część konstrukcyjną przedmiotowej normy. Dlatego zdaniem Sądu rozważana zmiana nosi znamiona zamierzonego działania ustawodawcy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organu podatkowe art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. Zdaniem Sądu z uzasadnienia skargi wynika, że Strona Skarżąca w rzeczywistości zarzuciła organom naruszenie tych przepisów formułując w skardze zarzut naruszenia art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 21 p.g.k. Z tego względu zarzut ten Sąd rozpoznał łącznie z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 p.g.k. Przedstawione powyżej wnioski do jakich w niniejszej sprawie doszedł skład orzekający sprawiły, że skład ten nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach powoływanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że w niniejszej sprawie przepis art. 21 p.g.k. nie może stanowić podstawy prawnej do oceny zakresu wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd uznał, że bezcelowe było rozważanie naruszenia przez organy art. 2 i 217 Konstytucji wskutek kształtowania sytuacji prawnopodatkowej podatnika na podstawie przepisów niebędących przepisami podatkowymi. Abstrahując od tego stwierdzenia, Sąd wskazuje, że przepis art. 21 p.g.k. jest przepisem ustawowym, a zatem posłużenie się nim przy określaniu skutków prawnych w zakresie opodatkowania nieruchomości nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji. Przepis art. 217 Konstytucji zawiera nakaz regulowania wszystkich istotnych kwestii związanych z opodatkowaniem w drodze ustawy. Skoro więc przepis art. 21 p.g.k. jest normą ustawową to jego stosowanie przy wymiarze podatków samo w sobie nie narusza art. 217 Konstytucji. Zastrzeżenia w kontekście art. 2 Konstytucji może budzić nadawanie przepisowi art. 21 p.g.k. tak doniosłej roli przy opodatkowaniu nieruchomości. Jednakże wobec uznania w niniejszej sprawie, że stan z ewidencji gruntów nie wpływu na wynik niniejszej sprawy , Sąd uznał te wątpliwości za nieistotne dla wyniku niniejszego postępowania i dalszego ich badania zaniechał. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.