I SA/Gd 476/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 476/10 UZASADNIENIE Decyzją z 4 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A, sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 45.946 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 31 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 43.985 złotych. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że 29 marca 2007 r. A, sp. z o.o. połączyła się z B sp. z o.o. w siedzibą w G., przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Przyczyną, dla której określono zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 43.985 zł., było uznanie, iż: 1) B sp. z o.o. zawyżyła przychody o kwotę 80.500 zł., zaliczając do nich: kwotę 46.500 złotych uzyskaną od A sp. z o.o. za wykonanie usług montażowych i napraw gwarancyjnych, udokumentowanych fakturami VAT z 28 marca 2003 r., z 31 marca 2003 r., z 21 października 2003 r. oraz kwotę 34.000 zł. uzyskaną od A, sp. z o.o. za modernizację budynków położonych z T., należących do A sp. z o.o., w sytuacji gdy roboty nie zostały faktycznie wykonane przez B, sp. z o.o. 2) B, sp. z o.o. zaniżyła przychody o kwotę 113.755,93 zł. otrzymaną od A sp. z o.o. za roboty budowlane (art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p.), z tytułu bezumownego korzystania z pomieszczeń biurowych należących do A sp. z o.o. oraz kwoty 6.834,30 zł. z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków transportu należących do A sp. z o.o. 3) B sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając w ich poczet wydatek 700 zł. z tytułu opłaty za sporządzenie aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego B sp. z o.o. dokonanego uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników z 12 czerwca 2003 roku. Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez B sp. z o.o. przychodów o kwotę 46.500 zł. za wykonanie usług montażowych i napraw gwarancyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka B wystawiła na rzecz A pięć faktur na łączną kwotę netto 80.100,00 zł za usługi montażowe oraz poprawki gwarancyjne w budynkach C. Spółka A (wykonawca) kontynuowała wykonywanie w 2003r. usług budowlanych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego C Sp. z o.o. (zamawiający) na podstawie zawartych w 2002r. dwóch umów: z dnia 20 lutego 2002 r. oraz z dnia 23 kwietnia 2002 r. W badanym 2003r. Spółka A wystawiła na rzecz BP C Sp. z o.o. faktury na łączną kwotę netto 86.454,88 zł. Natomiast łączna wartość poniesionych przez tę Spółkę kosztów bezpośrednich wyniosła 169.409,00 zł. Strata na sprzedaży wyniosła 82.954,92 zł. Pomiędzy Spółkami A i B nie została zawarta na piśmie umowa o wykonanie robót w budynkach C, brak było także protokołów odbioru robót, które wskazywałyby, co konkretnie zostało przez B wykonane. Spółka A zawierała umowy na wykonanie robót związanych z budową budynków dla PB C Sp. z o.o. w 2003 r. z podwykonawcami innymi niż B. Wyjaśniając wykonania usług opisanych w ww. fakturach, Spółka stwierdziła: Odnośnie faktur nr 11, 21 i 28,. że usługa montażowa obejmuje wykonane prace montażowe na budynku C na Z. A po zrezygnowaniu ze stałej współpracy produkcyjnej z A S.A. i zmniejszeniu przychodów aktywnie poszukiwał nowych odbiorców. Zbiegło się to w czasie z modą na okładziny aluminiowe budynków. Dlatego też Zarząd A postanowił wykorzystać koniunkturę i zawarł w dniu 23.04.2002r. umowę na wykonanie fasady i balustrad w budynku usługowo- mieszkaniowym C. Niestety, żaden generalny wykonawca budynków nie godził się na sprzedaż wyłącznie okładzin a jedynie kompleksowej usługi wykonania i montażu. Ponieważ A jest firmą typowo produkcyjną, montaż wyprodukowanych elementów zleciła Spółce B, która zatrudniła odpowiednich fachowców. Było to uzasadnione ze względów logistycznych i marketingowych. Usługa montażowa dotyczy miesiąca, w którym została wykonana. Warunki dotyczące wykonanych robót były ustalone ustnie, w związku z czym nie było potrzeby sporządzania pisemnej umowy na wykonane prace. Transport wyprodukowanych elementów na miejsce montażu odbywał się samochodem stanowiącym własność Spółki A. Odnośnie faktury nr 30 - rozliczenie końcowe wiąże się z wykonaniem umowy A - C i dotyczy prac dodatkowych związanych z uzyskaniem odbiorów końcowych budynku. Spółka nie udzieliła wyjaśnień odnośnie faktury nr 131. W wyniku przesłuchania świadków, w tym pracowników B, sp. z o.o. w tym D. K., C. P., J. O., Z. B.i M. S., a także pracowników A, sp. z o.o. – A. M., M. C., A. O. wykazało, że B, sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że spółka B nie posiadała personelu do wykonania prac budowlanych o tak szerokim zakresie. Większość z przesłuchanych w sprawie świadków nie była w stanie wskazać jakichkolwiek pracowników zatrudnionych przez B, sp. z o.o., zaś w sprawie brak jest innych dowodów, w tym dokumentów np. umów zawartych z innymi podmiotami, które wskazywałyby faktycznych podwykonawców prac. To pozwoliło organowi odwoławczego na przyjęcie, iż księgi podatkowe B, sp. z o.o. są nierzetelne w zakresie w jakim uwzględniały faktury VAT nr 28, 31, 131. Odnośnie zawyżenia przez B, sp. z o.o. przychodów o kwotę 34.000 zł., uzyskaną od A sp. z o.o. za wykonanie modernizacji budynków położonych z T., organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie brak jakichkolwiek dokumentów (umów, protokołów odbioru prac) które potwierdzałyby ich wykonanie. Zgromadzone zaś w aktach sprawy dowody wskazują na fikcyjność zdarzeń opisanych w fakturach. W szczególności z zeznań świadków (m.in. pana C. P.) wynika, iż na budowie C oraz na obiekcie w T. wykonano prace o bardzo szerokim zakresie, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika wprost, że Spółka nie dysponowała w miesiącach marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2003 roku siłą pracowniczą, która mogła wykonać prace na tak dużą skalę. Spółka jako wykonawca usług nie zawarła żadnych umów ze Zleceniodawcą, A Sp. z o.o., jak również rzekomy odbiór prac nie został potwierdzony w drodze sporządzonych protokołów odbioru częściowego lub całkowitego. Członkowie Zarządu nie potrafili wskazać osoby, która dokonała odbioru prac z ramienia B Sp. z o.o. Spółka B nie zatrudniła żadnych podwykonawców, którzy w jej imieniu i na jej rachunek wykonaliby przedmiotowe roboty budowlane. Wystawione faktury nie zawierają żadnych danych szczegółowych, na podstawie których można ustalić nieruchomość, na której wykonano prace, ilość wykonanych prac, inne dane szczegółowe związane ze świadczonymi usługami montażowymi. Pan C. P. wykonywał roboty na budynkach C, ale w ramach umów o dzieło zawartych z nim bezpośrednio przez A. Spółka A zawierała umowy na wykonanie robót na budynkach C we własnym zakresie, podobnie jak prac budowlanych na obiektach w T., a te umowy, które zawierała B z podwykonawcami na wykonanie robót, zostały uznane. Spółka A poniosła stratę na transakcji zleconej przez Spółkę C, w sytuacji gdy każdy racjonalnie działający podmiot gospodarczy dąży do osiągnięcia zysku, a przynajmniej pokrycia poniesionych przez siebie kosztów, Spółka B nie zatrudniała w tym czasie żadnych podwykonawców, którzy w jej imieniu i na jej rachunek wykonaliby przedmiotowe roboty budowlane. Reasumując organ uznał, że skoro Spółka nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby na wykonanie usług montażowych na budynkach C oraz na obiekcie w T. w poszczególnych ww. miesiącach roku 2003, a z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że prace te zostały wykonane, ale przez inne, zatrudnione przez A podmioty (firmy, osoby fizyczne), to sporne wydatki nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż otrzymane przez B, sp. z o.o. pieniądze w wysokości 98.210 złotych stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny argument skarżącego, iż aby przysporzenie uznać za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt p.d.p. musi mieć ono charakter definitywny, trwale zwiększający majątek podatnika, co w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi, gdyż przysporzenie uzyskane zostało z tytułu czynności nieważnej i druga strona czynności tj. A, sp. z .o.o. może żądać zwrotu korzyści (art. 411 ust. 1 k.c.). Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 p.d.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Art. 12 ust. 1 p.d.p. stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; momentem powstania przychodu jest moment otrzymania pieniędzy, zaś przez definitywny charakter przysporzenia rozumie się faktyczne, ostateczne otrzymanie pieniędzy przez osiągającego przychód. Z tych względów uzyskane przez B, sp. z o.o. pieniądze w kwocie 98.210 złotych stanowią przychód. Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie nie może mieć zastosowania instytucja bezpodstawnego wzbogacenia, uregulowana w art. 405 Kodeksu cywilnego, z uwagi na treść art. 411 Kodeksu cywilnego, w myśl którego nie można żądać zwrotu świadczenia, jeśli spełniający je wiedział, że nie był do świadczenia zobowiązany, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem B, sp. z o.o. wystawiła A, sp. z o.o. faktury VAT, opisujące zdarzenia które w rzeczywistości nie miały miejsca a A, sp. z o.o. świadczyła na jej rzecz określone kwoty, to A, sp. z o.o. nie może się domagać ich zwrotu, a przysporzenie ma charakter definitywny i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu skarżącego odnośnie pozorności transakcji, organ odwoławczy podał, że jak wynika z orzecznictwa sądowego brak (fikcyjność) zdarzenia gospodarczego wyklucza możliwość stwierdzenia jego nieważności z powodu sprzeczności z ustawą, bądź obejścia przepisów ustawy (art. 58 K.C.), czy też pozornego złożenia oświadczenia woli (art. 83 K.c.). Nie można bowiem z jednej strony ocenić, że wystawiona faktura VAT dokumentuje czynność, która nie została dokonana, z drugiej strony zajmować stanowisko, iż jest to czynność nieważna z powodu pozorności oświadczenia woli – art. 83 K.c. (wyrok z 6 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2717/01). Organ podkreślił, iż w ustalonym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami: z fakturami nie odzwierciedlającymi stanu rzeczywistego oraz z otrzymaniem przez B, sp. z o.o. przysporzenia - kosztem majątku A, sp. z o.o. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji stwierdził, iż B, sp. z o.o. korzystając w 2003 roku z pomieszczeń biurowych i produkcyjnych oraz mediów należących do A, sp. z o.o. i nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów uzyskała nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 p.d.p. ustalenie wartości świadczenia, jeżeli jego przedmiotem jest udostępnienie lokalu, określa się poprzez ustalenie wysokości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił wartość świadczenia, organ odwoławczy dokonał jego korekty biorąc za podstawę art. 12 ust. 6 pkt 3 p.d.p. i ustalając na kwotę 8.279,63 złotych. Organ odwoławczy potwierdził również zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokonanego przez B sp. z o.o. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 700 złotych z tytułu sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników B, sp. z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.p., zaś w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach powierniczych wartość aktywów tych funduszy. W świetle powyższych uregulowań wartość wkładów pieniężnych i niepieniężnych wnoszona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki, a skoro tak, to tym bardziej koszt jego uzyskania (w rozpatrywanym przypadku opłata notarialna) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p.; zdaniem organu drugiej instancji, bez znaczenia pozostaje pośredni czy bezpośredni związek tych wydatków z przychodami, na co strona zwróciła uwagę w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej, iż w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód potwierdzający fakt wykorzystywania przez B, sp. z o.o. samochodów A, sp. z o.o. a tym samym nie uznał kwoty 6.834,30 złotych za przychód B, sp. z o.o. Na poparcie ww. twierdzenia przywołano treść orzeczenia NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/99. A spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku opisaną powyżej decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w następstwie dokonania następujących ustaleń: 1) wyłączenia z przychodów kwoty 80.500 zł, wynikającej z wystawionych przez B sp. z o.o. faktur za wykonane usługi remontowo - budowlane, które organ podatkowy uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, 2) zaliczenia do przychodów kwoty 98.210 zł. stanowiącej otrzymaną przez B sp. z o.o. zapłatę za zakwestionowane usługi, 3) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 700 zł. dotyczącej poniesionej opłaty notarialnej w związku z czynnością podwyższenia kapitału spółki. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik, a w szczególności: a) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy; b) art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; c) naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za przychód B sp. z o.o. pieniędzy otrzymanych na podstawie faktur, które w innym równolegle toczącym się postępowaniu u kontrahenta B sp. z o.o. zostały uznane za niestanowiące podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów, d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów na poparcie stanowiska zajętego przez organ kontroli w spornych kwestiach, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ; e) naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe B sp. z o.o. w części w jakiej dokumentują wykonanie przez spółkę na rzecz A sp. z o.o. usług związanych z wykonaniem robót budowlanych i remontowych. oraz w budynkach firmy w T. są nierzetelne. Zarzuciła nadto naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.p. poprzez uznanie za przychód B sp. z o.o. otrzymanych pieniędzy wynikających z faktur, które organ uznał za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego; c) art. 12 ust. 3 p.d.p. poprzez nieuznanie za przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wykonania robót budowlanych i remontowych oraz w budynkach firmy w T. w sytuacji, gdy strona przedstawiła dowody świadczące o związku wydatku z kosztami uzyskania przychodów; d) art. 83 i 411 K. c., poprzez uznanie, iż zapłata należności w wykonaniu pozornej umowy uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczenia o ich zwrot; e) art. 15 ust. 1 p.d.p. przez uznanie, iż wydatki związane z opłatą notarialną dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 9 września 2008r. pełnomocnik strony podkreślił, iż brak tytułu prawnego, w następstwie uznania faktur za nierzetelne do otrzymanych przez stronę oznaczonej kwoty pieniędzy uniemożliwia uznanie tej kwoty za przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 396/08, uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może być ona wykonana. Sąd nie podzielił stanowiska organów obu instancji w zakresie zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu, kwoty 700 zł poniesionych przez stronę z tytułu opłaty notarialnej w związku ze sporządzeniem, w formie aktu notarialnego, protokołu z walnego zgromadzenia wspólników wraz z podjętą uchwałą podwyższającą kapitał skarżącej spółki. Przytoczono art. 15 ust. 1 p.d.p. i stwierdzono, że wydatki, które są ponoszone w uzasadnionym interesie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, w przyjętej przez siebie formie prawnej, spełniającą ww. przesłanki, stanowią koszt uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił także stanowiska organów obu instancji w zakresie zaniżenia przez B, sp. z o.o. przychodów o kwotę 98.210 zł. Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii zaniżenia przez B sp. z o.o. przychodów o kwotę 98.210 zł poprzez ustalenie, iż stanowi ona przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. - Sąd nie podzielił wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołano treść art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. i stwierdzono, że przepis ten nie określa jakimi cechami musi charakteryzować się świadczenie, by zostało uznane za przychód. Wskazano, że nie można uznać za przychód kwoty nienależnego świadczenia na rzecz B sp. z o.o. Dopiero po upływie terminów przedawnienia o jakich mowa w Kodeksie cywilnym wskazana kwota, jeżeli uprzednio nie była zwrócona A sp. z o.o. ani też na jej rzecz wyegzekwowana - jako wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowić przychód B sp. z o.o., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez: - niewzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne, w szczególności przez nieuwzględnienie, że czasowe – tj. trwające do dnia połączenia się spółek – korzystanie ze środków przekazanych przez spółkę A skutkowałoby koniecznością wykazania przez skarżącą spółkę przychodu z nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego tytułu odpłatności; tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie poruszył w uzasadnieniu swojego wyroku, - niewzięcie pod uwagę okoliczności, że nie zawsze ten, kto wartość jakąś utracił może żądać jej zwrotu z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, - niezgodne z istniejącym stanem faktycznym uznanie, że organy podatkowe stwierdziły przekazanie pomiędzy spełniającym świadczenie ("A"), a bezpodstawnie wzbogaconym ("B") kwoty 98.210,00 zł w wyniku nieważnej czynności prawnej, co nie miało miejsca, - błędne przyjęcie, że art.58 kc może być zawsze stosowany w prawie podatkowym, - niezasadne uznanie, że organy podatkowe dokonały interpretacji dyspozycji art. 12 ust.1 pkt 1 p.d.p. w sposób powierzchowny, oraz naruszenie art.151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. w zw. z art. 58 kc i 411 pkt 1 kc poprzez uznanie, że kwota nienależnego świadczenia nie może być przychodem, który wpływa na podstawę opodatkowania, w szczególności przed upływem terminów przedawnienia do żądania zwrotu świadczenia, - art. 15 ust 1 p.d.p. w zw. z art. 7 ust.3 pkt 3 p.d.p. poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty opłaty notarialnej poniesionej w związku ze sporządzeniem protokołu z walnego zgromadzenia wspólników i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki. A sp z o.o. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 64/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. Odnośnie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p w związku z art. 58 oraz art. 411 pkt 1 Kodeksu cywilnego NSA podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nawet gdyby odmówić zakwalifikowania otrzymanego przez bezpodstawnie wzbogaconego świadczenia pieniężnego w kwocie 98.210 zł jako przysporzenia o charakterze definitywnym, to i tak w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia o zwrot świadczenia nie można byłoby go traktować jako zdarzenia obojętnego podatkowo. Czasowe (trwające do dnia połączenia się spółek) korzystanie z przekazanych środków rodziło konieczność wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego powodu odpłatności (art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.p.). Okoliczność ta została pominięta przez sąd administracyjny pierwszej instancji, który skoncentrował swoją uwagę na innych aspektach zagadnienia. Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku rozumowania zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji można dopatrzeć się istotnej sprzeczności natury logicznej. Zauważył on bowiem: "dopiero po upływie terminów przedawnienia o jakich mowa w Kodeksie cywilnym wskazana kwota, jeżeli uprzednio nie była zwrócona A sp. z o.o. ani też na jej rzecz wyegzekwowana – jako wartość przedawnionych zobowiązań będzie stanowić przychód B sp. z o.o., na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Takie rozumienie normy prawnej ukształtowanej przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p., w tym twierdzenie, iż dokonanie świadczenia w sytuacji, gdy strony nie miały wobec siebie żadnych roszczeń nie spowodowało po stronie B sp. z o.o. przysporzenia majątkowego (jak zaznaczono dalej: na rzecz tej spółki wpłynęły określone pieniądze, "a z drugiej strony powstało zobowiązanie w takiej samej kwocie" – s. 14), jest sprzeczne z istotą i celem ustanowionej regulacji. Na tym tle, w skardze kasacyjnej trafnie wskazano, że jeśli nie powstało roszczenie o wydanie wzbogacenia, to nie można założyć powstania skutku prawnego w postaci przedawnienia roszczenia (s. 4). Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się też błędnej wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz wymienionym w części zawierającej uzasadnienie skargi kasacyjnej – art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, przez przyjęcie takiego rozumienia wymienionych przepisów, które pozwoliło uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty opłaty notarialnej poniesionej z tytułu sporządzenia protokołu z walnego zgromadzenia wspólników i podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Sąd podkreślił, ze jakkolwiek faktem jest, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak jest w tym względzie pełnej jednomyślności, to jednak w ostatnim czasie dominuje stanowisko odbiegającego od zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd II instancji przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Krakowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA /Kr 1016/09 (LEX nr 549274) oraz w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 426/09 (LEX nr 541968). W pierwszym z nich stwierdzono, że z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania - zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. W drugim z orzeczeń wskazano, że skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p. również kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że dokonane zmiany kapitałowe mają na celu rozwój spółki w celu zwiększenia jej przychodów. Ponieważ przychodu otrzymanego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ten punkt widzenia, co skłania do uznania przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 15 ust. 1 p.d.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy za błędną. W ocenie NSA wobec całkowicie jasnej w swej treści relacji pomiędzy wymienionymi wcześniej przepisami, a ponadto dostatecznej precyzji art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.p., nie do przyjęcia jest wyrażona na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku teza o potrzebie stosowania w tym wypadku "wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej". Tym bardziej nie można zaaprobować myśli, iż wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 3 p.d.p. "nie może prowadzić do rezultatu sprzecznego z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p" (s. 11). Przepisy te są elementami konstrukcji prawnej o ustalonym znaczeniu i funkcjach, które powinny być uwzględniane w trakcie wszelkich podejmowanych przez sądy administracyjne i inne organy stosujące prawo zabiegów interpretacyjnych. Podobnie niedopuszczalne jest, w ocenie NSA generalizowanie tez orzeczeń sądowych, tj. rozpatrywanie ich w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego i prawnego (kontekstu sytuacyjnego danej wypowiedzi). W tym sensie nieadekwatne do przypadku, którego dotyczył wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, jest powołane, zamieszczone w innym z orzeczeń twierdzenie, iż "wszelkie wydatki poniesione w interesie podatnika, które mają swoją przyczynę w działalności podatnika [...] winny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów" (s. 11). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest wiążąca zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie jest zasadny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatki z tytułu opłaty notarialnej uiszczonej w związku z czynnością podwyższenia kapitału spółki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Wydatki przypisane do konkretnych przychodów nie wywołujących skutków na gruncie podatku dochodowego (przychody związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 pdp nie są uwzględnianie przy obliczaniu dochodu. Zgodnie z wiążącą wykładnią dokonaną przez sąd administracyjny II instancji należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p. W sytuacji korzystania przez B sp. z o.o. z siedzibą w G. z cudzego kapitału bez ponoszenia z tego tytułu odpłatności do dnia połączenia się spółek nie było sytuacją neutralną podatkowo. Organy podatkowe prawidłowo wskazały jako prawną podstawę rozstrzygnięcia art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.p., zgodnie z którym otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są aktywa, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi. W sprawie zostało wykazane, że spółka B uzyskała od A na podstawie faktur wystawionych w 2003 r. kwotę 98.210 zł, którą dysponowała do czasu połączenia spółek w 2007 roku. Faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, zatem nie jest trafne twierdzenie skarżącej, że podstawą decyzji było ustalenie nieważności czynności. Z tej przyczyny, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.p., wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych z czynności, które nie mogą być przedmiotem umów prawnie skutecznych, organ prawidłowo wywiódł, że przepis ten nie ma zastosowania w kwestii spornej, albowiem co do zasady prawnie dopuszczalne są umowy o wykonywanie usług montażowych i poprawek gwarancyjnych oraz usług remontowych. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie wadliwej w świetle art. 187 Ordynacji podatkowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie faktur wystawianych przez skarżącą (wówczas B sp. z o.o.) na rzecz A sp. z o.o. Zakwestionowane zostały faktury związane z budową i poprawkami gwarancyjnymi na osiedlu C oraz dotyczące prac remontowych w pomieszczeniach należących do spółki (znajdujących się w T.). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne w zaskarżonej decyzji zostały dokonane w granicach swobody prawem dozwolonej, z zachowaniem wiążących reguł wnioskowania, zasad doświadczenia, przy uwzględnieniu całego zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wskazał przyczyny, dla których nie dał wiary zeznaniom wskazanych świadków oraz podstawy uznania ksiąg za nierzetelne. Zasadniczym elementem oceny było wskazanie, że spółki A i B nie zawarły pisemnych umów, mimo że umowy takie były zawierane z innymi podwykonawcami. Wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 1 lutego 2005 r. dotyczą w istocie koniunktury i warunków technicznych, nie sanują braku dokumentu umowy. W konsekwencji po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków organy ustaliły, że brak umowy oraz zeznania, na podstawie których nie można odtworzyć istotnych elementów treści umów stanowią podstawę do stwierdzenia braku możliwości ustalenia zakresu prac. Wskazani przez świadka M. S. pracownicy B C. P. i Z. B. byli zatrudniani na określonych w umowach stanowiskach. Organ prawidłowo ustalił, że pan C. P.zawarł ze spółką dwie umowy o dzieło w dniach 7 marca 2003 r. i 9 kwietnia 2003 r., zaś pan Z. B. był zatrudniony na stanowisku konsultanta do spraw budowlanych w spółce B oraz na stanowisku do spraw zaopatrzenia w spółce A. Biorąc pod uwagę zakres prac montażowych udokumentowanych fakturą nr 28 organ nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów ustalił, że nie zostało wykazane, aby prace zostały wykonane, skoro spółka nie zaoferowała dowodów potwierdzających stan zatrudnienia ze wskazaniem pracowników prace wykonujących. Również w zakresie prac remontowych dokumentowanych fakturą nr 131 materiał dowodowy został oceniony prawidłowo w oparciu o dowody z zeznań świadków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń, uwzględnił okresy zatrudnienia wskazanych pracowników wymienionych jako należących do zespołu (grupy budowlanej) kierowanego przez pana C. P.. Skoro wykonawca wskazany w fakturach nie zatrudniał pracowników na stanowiskach roboczych i nie wykazał ponoszenia kosztu zakupu materiałów, brak podstaw do uznania, że faktury dokumentują czynność wykonaną przez wystawcę. Organ prawidłowo wywodzi, że łączące spółki B i A powiązania osobowe oraz kapitałowe, zaangażowanie jako podwykonawcę spółkę cywilną D, której wspólnikiem był pan C. P. stanowić powinny powód, dla którego wymogów rachunkowych: dokumentowanie zakresu, kalkulacji oraz wykonania prac należało przestrzegać ze szczególna starannością. Podkreślić należy, że cały materiał dowodowy został poddany ocenie, którą odzwierciedlono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazani w skardze świadkowie M. M., B. S., L. F., M. C. wbrew zarzutom strony skarżącej nie potwierdzili jednoznacznie wykonywania prac w zakresie wynikającym z faktur, na rzecz podmiotu w nich wskazanego. Wbrew zarzutom skargi płyta CD zawierająca projekty adaptacji pomieszczeń nie stanowi dowodu wykonania prac. Dowód ten potwierdza, że dzięki posiadaniu licencji do programu tworzenia projektów MEGA-CAD skarżąca wykonała prace koncepcyjne i projekty poprzedzające faktyczne prace remontowo – budowlane. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji rachunkowej, co również było przedmiotem oceny organów podatkowych w zakresie wymogów, jakie musi spełnić dokument księgowy. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.