I SA/Bk 75/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. D. kwotę 2.972 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października 2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał J. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P. [...]" (dalej powoływany również jako: Skarżący), rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za poszczególne okresy rozliczeniowe Skarżący zaniżył podatek należny, z uwagi na zastosowanie stawki podatku 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych, nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 92 dokumentami TAX FREE. Tym samym, Skarżący nie spełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 21a-21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: stara ustawa o VAT) oraz art. 126-129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: nowa ustawa o VAT). Nie godząc się z ustaleniami powyższych decyzji, Skarżący złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w 2004 r. Skarżący, nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej 92 dokumentami TAX FREE, gdyż osoby których dane widnieją na tych dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie zwracały się o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. W ocenie organu dowodami pozwalającymi na powyższe stwierdzenie są przede wszystkim: - protokoły przesłuchań 12 świadków - obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE; siedmiu świadków zaprzeczyło, że dokonywało zakupu towarów w firmie Skarżącego, bądź odnosząc się do wykazu dokumentów TAX FREE nie potwierdziło dokonania zakupów w takiej ilości i na taką wartość; część osób zeznała, że udostępniała swoje dane paszportowe, jak też przewoziła na prośbę nieznanych osób towar za granicę w zamian za wynagrodzenie; - ekspertyza z zakresu badań dokumentów, w której biegły stwierdził m.in., że podpisy w pozycjach "Podpis osoby dokonującej zakupu" na awersach i "Data oraz podpis podróżnego" na rewersach na oryginałach dokumentów TAX FREE wystawionych przez firmę Skarżącego na nazwisko K. A. nie są autentycznymi podpisami K. A.; w stosunku do podpisów złożonych na dokumentach TAX FREE przez D. M., M. A., H. I., M. I., biegły stwierdził, że nie jest możliwe stwierdzenie ich autentyczności z powodu braku adekwatnego materiału porównawczego (z zeznań tych świadków wynika jednak, że nie dokonywali oni zakupów w firmie Skarżącego, jak również nie otrzymywali zwrotu podatku VAT); natomiast w stosunku do podpisów złożonych przez A. S. na 16 dokumentach TAX FREE badanie biegłego potwierdziło, że są to podpisy tej podróżnej; w protokole przesłuchania świadka z dnia 17.10.2008 r.; A. S. zeznała, że nie zna firmy Skarżącego, nie kupowała towarów w tej firmie oraz nie otrzymywała zwrotu podatku VAT; zeznania tej podróżnej potwierdzają ustalenia wynikające z analizy dat i godzin wystawienia paragonów fiskalnych i danych z przejścia granicznego; - pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z dnia 12.05.2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw (dat i godzin przekroczenia granicy Polski) podróżnych, na rzecz których wystawiono przedmiotowe dokumenty TAX FREE; analiza tych danych wykazała m.in., że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku ww. podróżni nie przebywali na terenie Polski; - protokoły przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych przez Skarżącego w 2004 r. (pochodzące z akt śledztwa nr [...]) oraz wyjaśnienia Skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego do protokołu z dnia 08.08.2007 r.; z zeznań tych osób wynika, że zarówno paragony jak i dokumenty TAX FREE nie były drukowane w obecności podróżnych, których nazwiska zostały wpisane później jako kupujących, co świadczy o tym, że dokumenty TAX FREE były drukowane "in blanco" i nie były dokumentami imiennymi; były one drukowane w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamawianych wcześniej telefonicznie przez osoby inne, niż wpisane do dokumentów TAX FREE, jednocześnie towar i dokumenty TAX FREE były wożone przez właściciela firmy na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym. - protokoły przesłuchania świadków - pracowników sklepów, mających siedzibę w tym samym pawilonie, co siedziba firmy Skarżącego (pochodzące z akt śledztwa nr [...]); zeznania tych osób potwierdzają, że widywali oni kupujących turystów "rosyjskojęzycznych", lecz nie widywali tłumów kupujących w siedzibie firmy Skarżącego, co potwierdza, że w tym miejscu nie odbywała się ani sprzedaż, ani zwrot podatku na taką skalę jak wynika z ilości dokumentów TAX FREE ujętych w rejestrach sprzedaży, tj. 4.960 szt. W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody pozwalają stwierdzić, że 92 zakwestionowane dokumenty TAX FREE, wystawione na podróżnych: D. M. (35 szt.), M. A. (10 szt.), H. I. (4 szt), M. I. (6 szt.), K. A. (20 szt.), A. S. (17 szt.) w rzeczywistości nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe widnieją na tych dokumentach, jak również nie potwierdzają otrzymania przez tych podróżnych zwrotu podatku VAT. Osoby te bądź przewoziły towar przez granicę za pewną odpłatnością, bądź ich dane osobowe zostały wykorzystane bez ich wiedzy, lub jak w przypadku dokumentów wystawionych na K. A. - sfałszowane. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 21a ust. 1 i 2, art. 21b ust. 4 i 5, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 starej ustawy o VAT, - art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 nowej ustawy o VAT, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.). W obszernym uzasadnieniu skargi, uzasadniając naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, Skarżący stwierdził, że w świetle przesłanek zastosowania stawki podatkowej 0% przez sprzedawcę w ramach sprzedaży TAX FREE, wystawienie paragonu fiskalnego i dokumenty TAX FREE nie muszą nastąpić w obecności nabywcy. Również osobisty odbiór towaru wyłącznie w punkcie sprzedaży podatnika nie jest przesłanką zastosowania stawki 0%. Wskazał przy tym, iż przepisy podatkowe nie stoją na przeszkodzie, ażeby towar zamawiała u sprzedawcy określona osoba, zaś nabywcą była inna osoba a nawet większa liczba osób. W ocenie Skarżącego, brak jest również podstaw do twierdzenia, że z obowiązujących przepisów wynika, że zwrot VAT przysługuje jedynie podróżnemu, który osobiście zwrócił się do sprzedawcy po jego zwrot i przedstawił mu dokument TAX FREE. Nabywca w zakresie odbioru podatku VAT może posłużyć się osobą upoważnioną, co jednoznacznie wynika ze stanowiska doktryny jak i orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący zaznaczył również, że sprzedawca na etapie zwrotu podatku nie ma obowiązku sprawdzania zgodności danych zawartych w tym dokumencie z zdanymi zawartymi w paszporcie lub w innym dokumencie stwierdzającym tożsamość, albowiem posługiwanie się imiennym dokumentem TAX FREE rodzi domniemanie uprawnienia do odbioru kwoty podatku VAT. Tym samym, zdaniem Skarżącego, bez wpływu na zgodność z prawem miała okoliczność, iż określone osoby nie przebywały na terenie kraju, w chwili dokonywania odbioru podatku VAT. Zdaniem Skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia biegłego, z której wynika, że jedynie podpisy na 21 dokumentach TAX FREE zostały sfałszowane, nie pozwala na przyjęcie, że Skarżący naruszył procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Brak możliwości ustosunkowania się biegłego do autentyczności części podpisów, uzasadniał, w ocenie Skarżącego, ponowne przeprowadzenie opinii z zakresu badań pisma ręcznego. Również zeznania świadków – osób, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie powinny stanowić kluczowego dowodu w sprawie, albowiem osoby te – obywatele Białorusi, byli przesłuchiwani przez służby białoruskie, a zatem mogły zeznawać nieprawdę, w obawie o konsekwencje sprowadzania do kraju określonych towarów niezgodnie z procedurami obowiązującymi na Białorusi. Skarżący zaznaczył także, iż okoliczność wystawiania paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż podróżnym towarów przed ich przybyciem na terytorium Polski nie ma znaczenia dla sprawy. Podkreślił, że sprzedaż towaru w systemie TAX FREE nie musi się związać z osobistą wizytą podróżnego w sklepie sprzedawcy, przepisy wymagają jedynie, aby sprzedaż miała miejsce na terytorium kraju. Zatem sprzedaż towaru poza punktem sprzedaży, w tym również na przejściu granicznym, podczas której następuje wydanie towaru, przekazanie paragonu fiskalnego i uzupełnienie dokumentu TAX FREE o dane nabywcy, jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Końcowo Skarżący zaznaczył, iż okoliczność wywozu towarów poza terytorium kraju została potwierdzona przez funkcjonariuszy celnych na wystawionych dokumentach TAX FREE (autentyczność pieczęci) oraz wynika z treści ewidencji prowadzonej przez organy celne – rejestru R-30. Niezrozumiałym zatem jest dlaczego organy skarbowe, na podstawie zeznań podróżnych - obywateli Białorusi, których dane widnieją w dokumentach TAX FREE, stwierdziły, że sprzedaż nie miała miejsca. Dokument TAX FREE jak również prowadzony rejestr R-30 są dokumentami urzędowymi a zatem, zgodnie z art. 194 § 1 o.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowody te wskazują na niewiarygodność zeznań świadków i ich twierdzenia, że nie nabywali towaru u Skarżącego. Jednocześnie Skarżący wskazał, że skoro organy skarbowe utrzymują, że towar wskazany na dokumentach TAX FREE nie został wywieziony przez osoby, na które dokumenty te zostały wystawione, oznacza to, że rejestr R-30 jest nierzetelny a nawet podpisy funkcjonariuszy celnych, na tych dokumentach są nierzetelne. Dlatego też, w ocenie Skarżącego, zasadne były jego wnioski, składane na etapie postępowania podatkowego, o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania funkcjonariuszy celnych, celem ustalenia okoliczności potwierdzania wywozu przez podróżnych towarów poza terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej również jako p.p.s.a. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Między stronami zaistniał spór, czy 92 dokumenty TAX FREE zakwestionowana przez organy podatkowe, spełniają czy też nie spełniają przez Skarżącego warunków do zastosowania przez niego preferencyjnej stawki 0 % podatku VAT. Sąd zauważa, że instytucja zwrotu VAT podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e starej ustawy o VAT oraz w art. 126 – 130 nowej ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami art. 21a ust.1 tejże starej ustawy o VAT, osoby fizyczne, nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowe warunki, uprawniające osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podróżnych), do otrzymania zwrotu VAT, zawarte były w art. 21c starej ustawy o VAT. Zwrot podatku mógł być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 21c ust. 1 tej ustawy o VAT). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 21c ust. 2 tejże ustawy). Wymogi, jakie ustawodawca nakłada na sprzedawców, aby byli oni uprawnieni do dokonywania zwrotu VAT, zawiera natomiast art. 21b starej ustawy o VAT z 1993 r. Niektóre z tych wymogów jednocześnie warunkują możliwość zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku VAT - 0 %, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnemu. Przesłankami tymi zgodnie z art. 21d ust.1 pkt 1 tejże ustawy są: (1) poinformowanie przez sprzedawcę właściwego urzędu skarbowego w formie pisemnej, że jest on sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy, może odebrać podatek; (2) ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokument "TAX FREE" wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP, dokonanym przez graniczny urząd celny (art. 21d ust. 1 pkt 2 tejże ustawy). Przedmiot niniejszej sprawy dotyczy także podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., znajdą zatem zastosowanie przepisy wyżej powołanej nowej ustawy o VAT. W ustawie tej system zwrotu VAT podróżnym został określony w art. 126 – 130. Unormowania te są podobna do tych zawartych w starej ustawie o VAT. Od 01.05.2004 r., "podróżni" (osoby fizyczne nie mające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty), mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego (art. 126 ust.1 nowej ustawy o VAT). Warunki, uprawniające podróżnych, do otrzymania zwrotu VAT, zawarte są w art. 128 powołanej ustawy. Zwrot podatku może być mianowicie dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później, niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu (art. 128 ust.1 tej ustawy). Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust.1 omawianej ustawy). Powołane regulacje prawne wskazują, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.05.2004 r. sprzedawca, aby mógł zastosować stawkę 0 % do sprzedaży towarów, winien spełnić identyczne warunki, jak w stanie prawnym pod rządami starej ustawy o VAT. Przekonuje o tym treść 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz art. 129 ustawy o VAT z 2004 r. Taki sposób rozumienia omawianych przepisów potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 marca 2006, sygn. akt I SA/Bk 10/06.). Analiza powyższych regulacji prawnych dowodzi, że aby sprzedawca mógł w rozliczeniach zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT - 0 %, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnemu, powinien: 1. poinformować naczelnika urzędu skarbowego w formie pisemnej, że są sprzedawcami, o których mowa w odpowiednich przepisach starej i nowej ustawy o VAT, oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów; 2. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument "TAX FREE" wystawiony przez sprzedawcę: 2.1. podróżnemu określony w odpowiednich przepisach starej i nowej ustawy o VAT, 2.2. zawierający potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu tych towarów w bagażu osobistym podróżnego, poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (terytorium Wspólnoty). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżący spełniał przesłankę z opisanego pkt 1 do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT - 0 %,. Nie wszystkie jednak zostały zachowane przez Skarżącego przesłanki do zastosowania tej preferencji z powyższego pkt 2. Przede wszystkim należy zauważyć, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zasady ogólne kupna-sprzedaży towarów, nie wymagają obecności kupującego w celu przeniesienia własności tego towaru. Dotyczy to także obywateli z poza Wspólnoty, którzy biorą udział w tych transakcjach. Nie mniej jednak z akt danej sprawy nie wynika, aby podróżni wskazywali osoby upoważnione do działania w ich imieniu, w celu zakupu określonych towarów i odbioru podatku VAT. Przyjąć zatem należy, że wszyscy dokonujący zakupu towarów u Skarżącego uczestniczyli w tych transakcjach lub powinni w nich uczestniczyć - osobiście. Skarżący w tym zakresie nie wykazał, że było inaczej, dokumentując jednocześnie taki właśnie stan rzeczy. W przedmiotowej sprawie jest to o tyle istotne, bowiem ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku VAT - 0 %, między innymi od potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (terytorium Wspólnoty) - w bagażu osobistym podróżnego (zob. pkt 2.2.). Zatem w tym przypadku wyłącznie tylko określony podróżny (nie jego wyręczyciel), powinien być przy określonej transakcji identyfikowany przez sprzedawcę w oparciu o przedłożony paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość (ze zdjęciem). Skorzystanie z preferencji systemu TAX FREE dotyczącego sprzedaży podróżnym towarów, wywożonych poza obszar Wspólnoty UE, wymaga od sprzedawcy dochowania zasad starannego i sumiennego kupca, tak aby skorzystał on ze wszelkich możliwych środków w celu zagwarantowania, aby dokonywane przez niego czynności sprzedaży-kupna, nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Obowiązek dochowania przez podatnika zasad starannego i sumiennego kupca, odnosi się również do konieczności dokonywania oceny, czy sprzedaż towarów jej nabywcom nie służy celom handlowym, z pominięciem tzw. procedury eksportu towaru (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1915/08, nie publikowany oraz wyrok NSA z 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1938/08, nie publikowany). W ocenie Sądu, należy przyjąć, że Skarżący nie dochował należytej staranności i nie przestrzegał zasad sumiennego kupca, w odniesieniu do tych transakcji, z których wynika, że dokumenty zostały sfałszowane (opinia biegłego), jak również do tych transakcji, z których wynika, że nabywcy towarów w ogóle nie przebywali w Polsce. Nie staranie bowiem przy określonej transakcji, następowała identyfikacja nabywcy przez sprzedawcę - w oparciu o przedłożony paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość (ze zdjęciem). Nie dochował także Skarżący zasad starannego i sumiennego kupca, w odniesieniu do sprzedaż towarów w postaci telefonów komórkowych (sprzedaż znacznej ilości aparatów), które jak słusznie oceniły organy, służyły ich nabywcom w celach handlowych, z pominięciem tzw. procedury eksportu towaru. W tym zakresie należy stwierdzić, że organy zasadnie zakwestionowały dokumenty TAX FREE, jako nie spełniające przez Skarżącego warunków do zastosowania przez niego preferencyjnej stawki 0 % podatku VAT. Sąd zwraca uwagę, że Skarżący dokonywał sprzedaży różnego rodzaju asortymentu między innymi telewizorów, pralek, odkurzaczy i części komputerowych. W tym zakresie organy nie dokonały jednoznacznych ustaleń, czy prowadzona przez Skarżącego sprzedaż miała, czy też nie miała charakter handlowy. O tym, czy określona sprzedaż danego towaru na rzecz określonego podróżnego ma charakter handlowy, z pominięciem tzw. procedury eksportu towaru, może wskazywać m.in. nie tylko liczba (ilość) zakupionych, ale i czasokres następujący pomiędzy poszczególnymi transakcjami, w stosunku do tych samych podmiotów. Te dające się zweryfikować w ocenie Sądu okoliczności, nie były brane pod uwagę przez organy podatkowe, przy kwestionowaniu pozostałych dokumentów TAX FREE. Dlatego też stwierdza się, że w rozpatrywanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści ar. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.