III SA/Gl 760/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi [...] "A" s.c. M. W., M. Z. z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z [...] stwierdzające, że odwołanie z [...] ( data stempla pocztowego [...]) wniesione przez A s.c. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Według posiadanych akt sprawy jej stan przedstawiał się następująco. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...], wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług została wysłana stronie w dniu [...] (nr paczki [...]) pod adres wskazany w oświadczeniu wspólników Spółki cywilnej A z [...] jako adres do korespondencji. Pismem z [...] (opatrznym datą [...]) strona skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W przedmiotowym wniosku wspólnicy Spółki wskazali jako przyczynę uchybienia terminu do wniesienia odwołania nieobecność, związaną z pobytem służbowym za granicą w okresie od [...] do [...] i brak świadomości, że przedmiotowe postępowanie zostało zakończone, bowiem zgodnie z otrzymanym przez nich ostatnim postanowieniem o przedłużeniu postępowania podatkowego, termin jego zakończenia został przedłużony do [...]. W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja nie odniosła zamierzonego skutku, ponieważ wspólnicy nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminu do wniesionego odwołania . Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania z [...]. Następnie postanowieniem dnia [...] stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, że jedyną możliwością zapobiegającą negatywnemu skutkowi uchybienia terminu jest wniosek o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy uchybienie terminu nastąpi bez winy Strony, przysługuje jej prawo do złożenia podania o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla których jest on określony. Przywrócenie terminu stanowi wyjątkową instytucję i może nastąpić jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną wszystkie określone w nich przesłanki. Należy podkreślić, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Ponadto organ zaakcentował, że jakiekolwiek niedbalstwo zainteresowanego w zasadzie dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi, jako konieczną przesłanką do ewentualnego przywrócenia terminu, należy – zdaniem organu - ocenić w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że osoba zainteresowana ma uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda w zachowaniu terminu była od niej niezależna. W skardze na to postanowienie Strona zarzuca naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności, art. 150 § 1, art. 151 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zdaniem Strony niespornym jest, iż warunkiem złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest złożenie równocześnie i wraz z nim samego odwołania. Termin określony w art. 160 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do złożenia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia powoduje, że każdy środek odwoławczy jest złożony w terminie. Zdaniem Strony, przepis ten stanowi bowiem nadzwyczajny przypadek, kiedy zażalenie wniesione po faktycznym upływie terminu określonego w art. 223 Ordynacji podatkowej może zostać uznane za złożone w terminie. Przepis art. 160 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis do ogólnego uregulowania z art. 223 tego aktu. Ponadto Strona zarzuca organom podatkowym brak konsekwencji w kwestii doręczeń decyzji. Uważa, że niesłuszne jest stanowisko organu podatkowego w sprawie doręczenia przedmiotowych decyzji na adres: K., ul. [...], wskazany w dniu [...] przez stronę jako adres dla korespondencji. W ocenie Strony o powyższym świadczy fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. będąca konsekwencją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została doręczona na adres w D., nie zaś na adres w K. Zdaniem Strony i w tym przypadku naruszono przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze M.Z. i M.W. wywodzą również, że ustanowiony przez nich pełnomocnik miał prawo pobierania korespondencji pod ich adresem. Strona nie miała w takim wypadku obowiązku wskazywania pełnomocnika na podstawie art. 147 Ordynacji podatkowej, albowiem takiego pełnomocnika ustanawia się dopiero wówczas, gdy strona nie może odebrać przesyłki pod adresem dotychczasowym. Wtedy, zgodnie z tym przepisem, winna poinformować o ustanowieniu pełnomocnika organ podatkowy i wskazać adres pełnomocnika, jako nowy adres dla doręczeń. Skarżąca wskazuje, że skoro w zaskarżonym akcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] wskazano dzień [...] jako dzień zakończenia postępowania kontrolnego to miała prawo domniemywać, że tego dnia zostanie wydana decyzja kończącą postępowanie kontrolne. Zdaniem Strony fakt wcześniejszego wydania decyzji wynikł wyłącznie z powzięcia przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. informacji o wyjeździe wspólników za granicę i miał uniemożliwić im złożenie skutecznych odwołań od decyzji. Z tych też przyczyn wysłano je na adres nieaktualny. Reasumując Strona stwierdza, iż uznanie przesyłek za doręczone w oparciu o przepis art. 150 i art. 151 Ordynacji podatkowej było więc oczywiście niesłuszne i nastąpiło z uchybieniem tym przepisom. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 223 § 2 pkt 1, art. 150 § 1 pkt 1, art. 151 Ordynacji podatkowej za bezpodstawne. Zdaniem organu Strona uchybiła ustawowemu 14-dniowemu terminowi, wynikającemu z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wniesienia odwołania oraz, że termin ten nie został zachowany. Tym samym, zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada normie prawnej zawartej w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wywodzi, że uchybienie temu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w l instancji. Dalej organ argumentuje, że we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Strona podniosła że z dniem wyjazdu służbowego za granicę (tj. [...]) ustalono pełnomocnika do odbioru przesyłek. Nie wskazano jednak jego danych. Organ zwrócił uwagę, że również w złożonej skardze Strona nie wskazuje danych ustanowionego pełnomocnika, podkreśliła jedynie, że ustanowiony pełnomocnik miał prawo do odbierania korespondencji, a następnie dowodzi, że nie miała w takim wypadku obowiązku wskazywania pełnomocnika, albowiem takiego pełnomocnika ustanawia się dopiero wówczas, gdy Strona nie może odebrać przesyłki pod dotychczasowym adresem. Odnosząc się do tego stwierdzenia organ zauważył, że zgodnie z art. 147 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, a ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatków właściwemu w sprawie. W § 4 art. 147 Ordynacji podatkowej postanowiono wyraźnie, że w i niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1 i 3 pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nigdy nie wpłynęło pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 147 Ordynacji podatkowej (ani przed wydaniem decyzji ani po jej wydaniu). Pełnomocnictwo takie nie wpłynęło również do Urzędu Skarbowego w D. obsługującego tego podatnika, w związku z powyższym przedmiotowa decyzja została wyekspediowana na adres prowadzenia działalności w K. ul. [...], który wskazano w oświadczeniu z [...] jako adres korespondencji. Organ zaznaczył, iż pomimo, że Spółka w trakcie postępowania kontrolnego podawała na wszelkich pismach skierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. adres siedziby zakładu głównego, tj.: D., ul. [...], to zgodnie z w/w oświadczeniem po dacie jego wniesienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pisma do Strony kierował na adres korespondencyjny – K., ul. [...] - miejsce prowadzenia działalności (karty nr 858, 895, 898, 904, 929, 935, 1028, 1219-1296, 1418, 1447, 1457, 1460,1491 tomy II i III). W pismach tych również powołano wskazany przez Spółkę adres korespondencyjny, a Spółka nie negowała tego faktu. Przesyłane pisma odbierane były przez wspólników Spółki pod tym adresem (karty nr 858, 900, 906, 931, 937, 1030, 1218, 1416, 1436, 1451,1459, 1463, 1492 tomy II i III). W ocenie organu z przytoczonych okoliczności bezspornie wynika, że w przedmiotowej sprawie strona nie dołożyła dostatecznej staranności by zabezpieczyć dokonanie ewentualnych czynności procesowych podczas jej nieobecności w kraju mimo wyznaczonego terminu zakończenia postępowania. Nie uprawdopodobniła tym samym braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ stwierdził również, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania strona skarżąca złożyła z uchybieniem siedmiodniowego terminu określonego w art. 162 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] Nr [...] o fakcie wydania przez organ l instancji przedmiotowej decyzji, powzięła wiadomość już [...], kiedy to jeden ze wspólników s.c. A – M.W. odebrał informację o zajęciu rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi wydanymi przez Urząd Skarbowy w D., a nie jak Strona wskazała we wniosku dopiero w dniu [...], tj. w dniu w którym zorientowała się, iż środki będące na koncie Agencji Poligraficznej zostały zajęte na poczet zaległości podatkowych i że w tym dniu zwróciła się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wydanie kserokopii przedmiotowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Kierując się konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi skuteczność wniesionego przez stronę środka odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że jedną z przesłanek skuteczności stanowi terminowość wniesienia odwołania. Aby ocenić zaistnienie tej przesłanki niezbędne jest ustalenie daty doręczenia, z czego wynika konieczność ustalenia, czy do doręczenia w ogóle doszło. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od wyników oceny tego właśnie elementu. Ordynacja podatkowa przewiduje różne sposoby doręczania pism, w tym decyzji w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, przy czym warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Poczta może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 tego aktu, tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 tej ustawy) oraz niemożności doręczenia go - w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób opisany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej ciąży na doręczycielu (poczcie), zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Wskazana okoliczność nie może budzić wątpliwości. Przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2134/04). Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z mocy art. 151 Ordynacji podatkowej przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Na marginesie należy zaznaczyć, że w przeciwieństwie do zasad doręczania pism osobom fizycznym, które dopuszczają doręczenie zastępcze sąsiadowi, możliwości takiej nie ma w odniesieniu do osoby prawnej bądź też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., III SA 3393/99, M. Pod. 2001, nr 10, s. 2). Pokwitowanie odbioru decyzji przez pracownika innej spółki, która ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowi skutecznego doręczenia pisma (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 415/08, Wspólnota 2009, nr 3, s. 42). Jest to w istocie doręczenie pisma sąsiadowi. Stosując przepis art. 150 Ordynacji podatkowej, w tym stosując ten przepis w sposób odpowiedni konieczne jest również bezsporne wykazanie, że spełnione zostały pozostałe przesłanki, tam opisane m.in. wymóg pozostawienia (dwukrotnego w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia - o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej - w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzona podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności. Dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. "Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób (...). Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności" (takie stanowisko ilustruje wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05). Sąd administracyjny rozpoznając skargę obowiązany jest zbadać czy rzeczywiście decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. roku została prawidłowo doręczona, a co za tym idzie nie stała się ostateczna. Prawidłowość dokonania czynności materialno-technicznych (jakimi są doręczenia) powinna przed postępowaniem sądowoadministracyjnym podlegać ocenie organów - w postępowaniu administracyjnym i Sądu - w trybie sądowoadministracyjnym. Tak więc związana z tym dokumentacja winna być pełna, pozbawiona wszelkich uproszczeń, pominięć i braków, które niweczyłyby możliwość przeprowadzenia wnioskowań, o których wyżej mowa. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej zakłada możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy faktycznie pismo to do adresata nie dotarło. By doręczenie pisma adresatowi w omawianym trybie mogło być uznane za prawnie skuteczne muszą być bezwzględnie spełnione przesłanki z art. 150 tej ustawy. Podkreślić tutaj należy, iż skuteczne zawiadomienie o złożeniu w placówce pocztowej pisma przesłanego za pośrednictwem poczty (awizo) następuje przez umieszczenie odpowiedniego zawiadomienia w skrzynce na korespondencję, a gdy to nie jest możliwe doręczyciel pocztowy ma obowiązek umieścić zawiadomienie w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać, w świetle regulacji zawartej w art. 150 przedmiotowego aktu, za doręczone pismo, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika: a) przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, b) czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, c) czy upłynął 14-dniowy okres przechowywania przesyłki. Dodatkowo należy wskazać, że art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Na zwrotnych poświadczeniach odbioru korespondencji listonosz powinien zawrzeć informację o dwukrotnym awizowaniu każdej przesyłki, o zamieszczeniu w informacji dla adresata wskazania miejsca przechowywania przesyłki i możliwości jej odbioru. Nadto na zwrotnych poświadczeniach odbioru powinna znaleźć się informacja, gdzie każde "awizo" pozostawiono, np. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka powinna dwukrotnie awizowana, a korespondencja była złożona w urzędzie pocztowym na okres 14 dni. Ponieważ wzmiankowany przepis przewiduje możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma, co może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wskazanych wymogów dotyczących sposobu zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej. W ocenie tut. Sądu brak pewności co do pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem przedmiotowego pisma, dlatego też okoliczność pozostawienia tego zawiadomienia musi być potwierdzona stosowną adnotacją doręczyciela na dowodzie doręczenia przesyłki (tak również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27.01.2005 r. III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371). Samo umieszczenie na kopercie zawierającej przesyłkę lub na dowodzie potwierdzającym doręczenie pisma; stempla, czy wzmianki o awizowaniu przesyłki nie jest dla organu wysyłającego pismo wystarczające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej szczególnie, jeśli w aktach sprawy zawarte zostały sprzeczne informacje o datach awizowania. Należy przy tym podkreślić, że wynikająca z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność umieszczenia w oddawczej skrzynce pocztowej (lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata) zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej dotyczy dokonania obydwu zawiadomień, o którym mowa w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Powinny być one potwierdzone wyraźnymi, niebudzącymi żadnych wątpliwości, adnotacjami pracownika poczty, że doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce w sposób wskazany w cyt. art. 150 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA W-wa z 28.02.2006 r., sygn. akt I OSK 528/05, LEX 194352). W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych nie dość, że nie umieszczono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacji o miejscu pozostawienia przesyłki, to jeszcze daty wskazane na kopercie zawierającej przedmiotową przesyłkę nie odpowiadają datom powołanym jako daty awizowania w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia [...]. Pismo to stanowiło odpowiedź na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w którym organ, w związku z brakiem odpowiednich adnotacji na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru dotyczących podejmowanych czynności w celu doręczenia przesyłki adresatowi, zwrócił się o "podanie przyczyn niedostarczenia tej przesyłki adresatowi, dat awizowania tej przesyłki oraz dat upływu pierwszego i drugiego awiza". Odpowiedź skierowana przez Pocztę Polską S.A. z dnia [...] nie wyjaśnia wszystkich braków. Otóż w piśmie tym mowa jest jedynie, że "przedmiotowa paczka z powodu nieobecności adresata, po uprzednich awizacjach w dniach [...] oraz [...] została skierowana na zwrot do nadawcy w dniu [...] z adnotacją nie podjęto w terminie". Nadal nie wyjaśniono zatem np. kwestii braku powiadomienia adresata o miejscu przechowywania przesyłki. Dla uznania, że decyzje zostały skutecznie doręczone podatnikowi w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, konieczne było wykazanie przez organ administracji, że Urząd Pocztowy zawiadomił adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może pismo odebrać. Okoliczności te powinny być potwierdzone podpisem doręczyciela. W takiej sytuacji, doręczenie należy uznać za niedokonane, a działania organu w celu wyjaśnienia okoliczności doręczenia za niewystarczające. W ocenie Sądu, organ podatkowy doręczający wyżej wymienione decyzje o odpowiedzialności płatnika zaniechał wyjaśnienia, czy decyzje te zostały prawidłowo doręczone. W przypadku braku faktycznego odbioru przesyłki przez osobę upoważnioną, w aktach sprawy, co do zasady musi się znajdować dowód dwukrotnego awizowania przesyłki w sposób określony w art. 150, w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej. Mimo, że wskazane wyżej wymogi powinny zostać spełnione łącznie w rozpatrywanej sprawie to nie nastąpiło. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji nie wynika w jaki sposób doręczyciel powiadomił adresata o przesyłce, bowiem na kopercie przesyłki pocztowej jest jedynie adnotacja dokonana przez doręczyciela (listonosza) o dwukrotnym awizowaniu. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem możliwości przyjęcia fikcji doręczenia ww. decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej. Skutki te dotyczą rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia oznacza bowiem, że termin do wniesienia środka zaskarżenia nie zaczął biec. W konsekwencji nie można ocenić czy odwołanie zostało wniesienie z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Ze względu na powyższe bez znaczenia pozostaje ocena kwestii konieczności ustanowienia przez stronę skarżącą pełnomocnika do doręczeń czy zachowanie należytej staranności strony w kontekście wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pomijając bowiem limitowanie dokonywanej przez Sąd oceny w niniejszej sprawie jej granicami, należy stwierdzić, że wobec niezaistnienia prawidłowego doręczenia kwestie te nie mogą rzutować na jej rozstrzygnięcie. Z przedstawionych przyczyn należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem przepisów nakazujących organom administracji dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej), w konsekwencji czego przyjęto, z naruszeniem art. 150 tej ustawy, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. została skutecznie doręczona. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.