III SA/Wa 104/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w T. kwotę 3359 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z [...] czerwca 2006 r. I. M. L. z siedzibą w J. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 31.934,32 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] maja 2009 r. wydał decyzję, którą odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej Rozporządzenie z 2003 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej Rozporządzenie z 2004 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Natomiast zasada wzajemności między Rzeczypospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. 2. Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, w którym wskazał na naruszenie: - § 3 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. oraz Rozporządzenia z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie Wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niezwykle przewlekły. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że nie wskazywała żadnego dokumentu znoszącego zasadę wzajemności w stosunkach między Polska a Japonią. Organ pierwszej instancji nie podał także od jakiego momentu wspomniana zasada przestała obowiązywać, a to dowodzi, iż nie zostały wyczerpująco zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze zwrotem podatku. Pełnomocnik podniósł także, że zgodnie z wewnętrznym pismem Ministra Finansów z dnia 24.10.2001 r., znak: PP2-813-829/01/EP, Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Tym samym podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w tym kraju przysługuje zwrot tego podatku w Polsce. Zdaniem Skarżącej nawet gdyby przyjąć, że zasada wzajemności przestała obowiązywać, to nastąpiło to dopiero w lipcu 2007r., gdyż zgodnie z informacjami udzielonymi przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego W., to właśnie wtedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierował do organu pierwszej instancji stosowne pismo w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Drugiego Urzędu W. nie mógł na tej podstawie odmówić zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, iż fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, wyrażająca się poprzez przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, jak i od miejsca ponoszenia kosztu, gdyż ciężar tego podatku powinien spoczywać wyłącznie na konsumentach. W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki przedstawił kopie dokumentów, które w jego opinii potwierdzają, iż podmioty z Polski uzyskują zwrot podatku od towarów i usług w Japonii. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ zauważył, iż istotą w sprawie jest zatem ocena, czy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi z siedzibą w Japonii obowiązuje zasada wzajemności. Organ podniósł, że w piśmie Ministerstwa Finansów z [...].01.2002 r., przekazana została lista krajów, dokonujących zwrotu podatku od towarów i usług polskim podmiotom niezarejestrowanym na terytorium tych krajów, na której wskazana została m.in. Japonia. Tym niemniej we wskazanym piśmie Ministerstwo Finansów nadmieniło, że z uwagi na nadal napływające informacje w przedmiotowej sprawie lista będzie na bieżąco aktualizowana. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie zastrzeżenie powoduje, że z założenia lista nie miała charakteru ostatecznego. Lista została zaktualizowana pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...].07.2007r. W powyższym piśmie Japonia nie została wymieniona wśród krajów spełniających zasadę wzajemności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zostało potwierdzone spełnienie zasady wzajemności przez Japonię. W związku z tym należy uznać, w opinii Dyrektora, iż Japonia nie dokonuje zwrotu podatku od towarów i usług, ani podatku o podobnym charakterze polskim podmiotom, co w konsekwencji powoduje, że podmioty z Japonii nie są uprawnione do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w Polsce. Natomiast odnośnie przedłożonego przez Skarżącą oświadczenia japońskiego biegłego rewidenta organ odwoławczy zauważył, że jest to jednostkowa wypowiedź, która nie może przesądzać o istnieniu zasady wzajemności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zasadnie odmówił Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., uzasadniając, że zasada wzajemności w stosunkach między Polską ą Japonią nie obowiązuje. W opinii Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut Skarżącej prowadzenia postępowania w sposób przewlekły oraz naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. 4. Skarżąca nie podzielając powyższych argumentów złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie: - § 3 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. oraz Rozporządzenia z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 o.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania sposób niezwykle przewlekły. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z [...].07.2007r., w którym Japonia nie została wymieniona wśród krajów objętych zasadą wzajemności. Dodatkowo organ drugiej instancji wskazał na pismo z dnia [...].03.2008r., w którym Ministerstwo Finansów potwierdziło, iż z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych wynika, że zasada wzajemności w odniesieniu do Japonii nie została spełniona. Skarżąca podniosła, iż z uzyskanych przez nią informacji wynika, że japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu japońskiego podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski. Skarżąca zwróciła również uwagę, że [...] października 2009r. pełnomocnik Skarżącej został poinformowany przez przedstawiciela Działu Ekonomii i Współpracy Gospodarczej Ambasady Japonii w Polsce, iż strona japońska ponownie rozpoczęła rozmowy z Ministerstwem Finansów w Polsce w celu wyjaśnienia kwestii obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Strona japońska nadal podtrzymuje, iż w związku z tym, że polskim podmiotom przysługuje zwrot podatku konsumpcyjnego w Japonii, to japońskim podmiotom również powinno przysługiwać prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w Polsce. Ponadto, pełnomocnik zauważył, iż skoro jeszcze w 2002 r. władze skarbowe uznawały fakt obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Japonią, to zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien wskazać podstawę prawną, z której jasno wynikałoby zaprzestanie obowiązywania tej zasady po 2002r. Jednocześnie Spółka podniosła, iż pisma Ministerstwa Finansów zostały jej przedstawione dopiero w 2009 r. Natomiast na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca nie została poinformowana, że Ministerstwo Finansów w ogóle wydało jakiekolwiek nowe dokumenty w sprawie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Tym samym Skarżąca została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zarówno Skarżąca, jak i inni podatnicy z państw trzecich w chwili składania wniosków o zwrot podatku w trybie Rozporządzenia Ministra Finansów nie mogą tak naprawdę stwierdzić, czy są uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku w Polsce, ponieważ lista państw uprawnionych nigdy nie została oficjalnie podana do publicznej wiadomości. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona, przy czym przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji były również kwestie nie dostrzeżone przez Skarżącą. Na takie działanie zezwala sądowi art. 134 § 1 p.p.s.a. 8. Na wstępie wskazać należy, że wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT dotyczy całego roku 2004, co oznacza, że znajdują do niego zastosowanie zarówno przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 roku to jest ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 1993 roku) Rozporządzenie z 2003 roku, jak również przepisy ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 2004 roku) i przepisy Rozporządzenia z 2004 roku. Oznacza to, że podstawową kwestią, którą winien był rozważyć organ stosujący prawo a następnie sąd badający legalność podjętego przez organ rozstrzygnięcia było ustalenie, który z powyższych reżimów prawnych należy zastosować do faktur objętych wnioskiem złożonym przez Skarżącą. W realiach niniejszej sprawy kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na fakt, że we wniosku strona Skarżąca powołała fakturę z [...] kwietnia 2004 roku dotycząca kontroli silnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2009 roku (sygn. akt I FSK 236/09) dla określenia który z systemów prawnych ma zastosowanie do kwestii zwrotu podatku nie jest wystarczające proste odwołanie się do daty, w jakiej wystawiona została faktura. W tym celu odwołać się należy do treści przepisów przejściowych zawartych w ustawie o VAT z 2004 roku. Jednym z takich przepisów jest art.166 ustawy, zgodnie z którym do zwrotu podatku w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub do importu towarów przez podmioty, nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, dokonanych w roku 2003 lub w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. stosuje się przepisy wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 roku. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że dla określenia przepisów, które będą miały zastosowanie do transakcji nabycia usługi objętej fakturą z [...] kwietnia 2004 roku wystawionej przez kontrahenta Skarżącej, konieczne jest określenie momentu nabycia powyższej usługi. 9. Podejmując próbę wykładni normy zawartej w art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku wskazać należy na wstępie, że ustawa ta nie zawiera definicji pojęcia "nabycia usługi", odwołując się do pojęcia "świadczenia usług" jako czynności podlegającej opodatkowaniu (art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 roku), ewentualnie do pojęcia "wykonania usługi" z którym łączone jest powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku). Dokonując więc próby odkodowania pojęcia "nabycia towarów i usług" na potrzeby wykładni art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku należy się w pierwszej kolejności odwołać do rozumienia określenia "nabycie" w zwykłym, potocznym języku. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "nabyć" to otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić, a w drugim znaczeniu, osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć (Słownik języka polskiego PWN, Wydawnictwo naukowe PWN, tom L-P, W. 20025, str. 228). Drugie z podanych znaczeń nie może być pomocne w odkodowaniu znaczenia normy zawartej w art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku, trudno jest bowiem przyjąć by racjonalny ustawodawca odwoływał się do pojęcia zdobycia, zyskania czy też osiągania usług lub towarów. Z uwagi na fakt, że art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku odnosi się do nabycia usług i towarów przyjąć należy, że wprowadzając regułę intertemporalną ustawodawca odwoływał się do momentu nabycia w znaczeniu "otrzymania", "kupienia", jako do momentu decydującego o tym, jakie przepisy znajdą zastosowanie dla rozstrzygnięcia wniosku o zwrot podatku VAT. W konsekwencji, celem ustalenia jakie przepisy znajdą zastosowanie ustalić należy, kiedy usługa została zakupiona. W tym celu zbadać należy, czy zostało zapłacone ustalone między stronami wynagrodzenie. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że możliwie jest wprowadzenie przez strony umowy zasady, zgodnie z którą usługobiorca płaci usługodawcy wynagrodzenie z góry za usługę, która nie została jeszcze wykonana. Przy takim ukształtowaniu stosunku cywilnoprawnego może dojść jednak do sytuacji, w której usługa nie zostanie wykonana (np. w przypadku powierzenia wykonania usługi określonej osobie możne ona umrzeć przed wykonaniem zleconych czynności), czyli nie będzie możliwe jej nabycie. Oznacza to, że samo dokonanie płatności nie może być utożsamione z nabyciem (zakupem usługi). Aby można było stwierdzić nabycie usługi muszą nastąpić dwa zdarzenia : nabywca musi za usługę zapłacić, a wykonawca musi usługę wykonać. Dopiero zajście obu zdarzeń pozwala na stwierdzenie, że doszło do nabycia usługi. 10. W świetle art. 166 ustawy o VAT z 2004 roku oznacza to, że dla ustalenia, czy do nabycia usług i towarów przez podmioty nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, doszło przed dniem [...] kwietnia 2004 roku, konieczne jest ustalenie, czy zapłata i wykonanie usługi nastąpiły przed dniem [...] kwietnia 2004 roku czy też nie. Jeżeli ustalone zostanie, że jedno ze zdarzeń (zapłata lub wykonanie usługi) nastąpiło po dniu [...] kwietnia 2004 roku, to kwestie związane ze zwrotem podatku VAT nie będą mogły być rozstrzygane na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 roku, a podlegać będą przepisom obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku. 11. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że badając zgłoszony przez Skarżącą wniosek o zwrot podatku VAT należy zbadać również, kiedy została wykonana usługa objęta fakturą z [...] kwietnia 2004 roku, to jest kiedy zostały wykonane czynności nią objęte jak również kiedy została dokonana płatność za powyższą usługę. Ustalenie, który z reżimów prawnych ma zastosowanie do konkretnych faktur objętych wnioskiem Skarżącej ma podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy. Oznacza to, że nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego organy podatkowe naruszyły treść przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zupełne pominięcie przy zakreślaniu zakresu postępowania dowodowego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, od ustalenia których uzależnione jest zastosowanie określonego reżimu prawnego. 12. Następnie wskazać należy, że badając legalność zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie okoliczność, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zobowiązana została do przestrzegania prawa unijnego, w tym treści dyrektyw. Oznacza to, że w okresie do [...] kwietnia 2004 roku Polska mogła swobodnie uregulować kwestie związane ze zwrotem podatku VAT podmiotom nie mającym siedziby na terytorium kraju, w tym mogła swobodnie określić warunki formalne wniosków o zwrot podatku VAT. W odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 roku swoboda polskiego ustawodawcy ograniczona jest ramami prawa wspólnotowego i wynikającymi z nich zasadami. 13. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że w odniesieniu do wniosku Skarżącej w części dotyczącej zwrotu podatku VAT za okres od 1 stycznia 2004 roku do [...] kwietnia 2004 roku organy zobowiązane były do zbadania w pierwszej kolejności, czy wniosek złożony przez Skarżącą odpowiada wymogom określonym w Rozporządzeniu z 2003 roku. Sąd wskazuje w tym miejscu, że system zwrotu podatku VAT wynikający z Rozporządzenia z 2003 roku ma charakter sformalizowany, wymagane jest dołączenie do wniosku precyzyjnie określonych dokumentów, w tym m. in. zaświadczenia wystawionego według określonego wzoru z którego wynikać będzie, że podmiot ubiegający się o zwrot podatku VAT jest podatnikiem podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze w kraju swojej siedziby. W toku postępowania ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie badały powyższej okoliczności, co uznać należy za naruszenie przepisów postępowania to jest art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia, czy zaświadczenie dołączone przez stronę Skarżącą do wniosku o zwrot podatku VAT odpowiada wzorowi zawartemu w załączniku do Rozporządzenia z 2003 roku. 13. Odmiennie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do wniosku obejmującego okres od 1 maja 2004 roku, przy czym pod pojęciem wniosku obejmującego okres od 1-go maja 2004 roku należy rozumieć tę część wniosku, która dotyczy usług nabytych po dniu 1-go maja 2004 roku, jak wskazane to zostało w punktach 8-10 powyżej. Jak już wyżej wskazano, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią polskiego porządku prawnego. Oznacza to, że częścią polskiego porządku prawnego stała się również XIII Dyrektywa Rady z 17 listopada 1986 roku w sprawie harmonizacji ustawodastw Państwa Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby ma terytorium wspólnoty (86/560/EWG). Analiza powyższej Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrotu każdemu podatnikowi mniemającemu siedziby ma terytorium Wspólnoty na warunkach określonych w dyrektywie, podatku od wartości dodanej pobranego od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika o ile towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a i b dyrektywy 77/388/EWG. Państwa członkowskie – zgodnie z ustępem 2 art. 2 mogły uzależnić zwrot od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych, co odczytywać należy jako możliwość uzależnienia zwrotu od zachowania zasady wzajemności. Państwa członkowskie upoważnione były również do określenia warunków składania wniosków łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem właściwych władz do przyjmowania wniosków i minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane, oraz warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu, w szczególności zobowiązanie do przedstawiania dowodu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG (art. 3 ust. 1 XIII Dyrektywy). Analiza treści XIII Dyrektywy wskazuje, że prawodawca unijny nie przewidział obowiązku składania przez podmioty ubiegające się o zwrot podatku sformalizowanego zaświadczenia (tak jak uczynił to np. w VIII Dyrektywie Rady z 6 grudnia 1979 roku w sprawie harmonizacji ustwodawstw Państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych –warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium kraju). Podstawowym wymogiem było natomiast ustalenie, czy podmiot ubiegający się o zwrot podatku może być uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że w odniesieniu do kwestii zwrotu podatku VAT za okres po [...] maja 2004 roku polski ustawodawca nie mógł nałożyć na podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty Europejskiej obowiązku przedkładania zaświadczenia o określonej treści (wskazanej w załączniku do Rozporządzenia z 2004 roku), a jedynie obowiązek przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego prowadzenie działalności gospodarczej. 14. Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że począwszy od dnia 1-go maja 2004 roku Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, określane mianem acquis communautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1) podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2) ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3) powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. Także z art. 10 TWE należy wywieść zasadę pierwszeństwa, która nakłada na sąd krajowy obowiązek pomięcia normy prawa krajowego, jeśli stwierdzi, że jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Zasada ta została sformułowana w orzecznictwie ETS. Sąd krajowy w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu prawa krajowego. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że sąd musi odmówić zastosowania przepisom Rozporządzenia z 2004 roku w zakresie w jakim nakazują podmiotom nie mającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej i ubiegającym się o zwrot podatku VAT przedłożenie zaświadczenia o treści odpowiadającej treści zawartej w załączniku nr 2 do Rozporządzenia z 2004 roku. 15. Końcowo przejść należy do rozważania podstawowej kwestii spornej w toku postępowania podatkowego a następnie sądowego to jest kwestii poczynionych przez organy ustaleń, z których wynika, że zasada wzajemności o której mowa zarówno w Dyrektywie jak i Rozporządzeniu z 2004 roku nie została spełniona. Ustalenia te poczynione zostały na podstawie pism Ministra Finansów z których w pierwszym, datowanym na [...] stycznia 2002 wskazano, że w stosunku do Japonii spełniona została zasada wzajemności, z drugiego zaś, z [...] lipca 2007 roku wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia. Jak wynika z akt postępowania, organ drugiej instancji dwukrotnie (pismami z [...]kwietnia 2008 o [...] września 2008 roku) zwracał się do Ministra Finansów o sprecyzowanie, od kiedy zasada wzajemności nie jest spełniona w stosunku do Japonii nie uzyskując żadnej konkretnej odpowiedzi. W tej sytuacji ustalenie przez organ drugiej instancji, że w 2004 roku (to jest w okresie którego dotyczy wniosek o zwrot podatku VAT) zasada wzajemności w stosunkach z Japonią nie obowiązywała uznać należy za dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, 187 § 1 i 191, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy skutkowało bowiem odmową zwrotu podatku VAT. 16. Podsumowując Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy : - ustali jakie usługi udokumentowane fakturami dołączonymi do wniosku nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 roku, co oznacza że zastosowanie znajdą w tym zakresie przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 roku w tym Rozporządzenie z 2003 roku, i w tym zakresie zastosuje powyższe przepisy, a jakie nabyte zostały po dniu 1 maja 2004 roku i w tym zakresie zastosuje przepisy ustawy o VAT z 2004 roku i Rozporządzenie z 2004 roku, - w zakresie dotyczącym usług nabytych po dniu 1 maja 2004 roku ustali, czy zaświadczenie dołączone do wniosku może być uznane za poświadczające prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą, uwzględniając w szczególności, że w zaświadczeniu tym wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji samochodów i jest zarejestrowanym podatnikiem i w tym zakresie pominie Rozporządzenie z 2004 roku, stosownie do wytycznych zawartych w punkcie 14 uzasadnienia, - ponownie ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając w szczególności okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. 17. Z uwagi na opisane w niniejszym uzasadnieniu naruszenia przepisów postępowania, Sąd w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakim nie może być wykonana orzeczono zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.