I FSK 1356/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 104/10 w sprawie ze skargi I. M. L. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. M. L. z siedzibą w T. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 104/10, którym Sąd po rozpoznaniu skargi I. z siedzibą w Japonii uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 2. Wnioskiem z 21 czerwca 2006 r. I. z siedzibą w Japonii wystąpiła do Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 31.934,32 zł. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 13 maja 2009 r. odmówił Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej Rozporządzenie z 2003 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej Rozporządzenie z 2004 r., organ stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Zasada ta między Rzeczypospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. 4. Od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, w którym wskazał na naruszenie: - § 3 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. oraz Rozporządzenia z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niezwykle przewlekły. 5. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że nie wskazywała żadnego dokumentu znoszącego zasadę wzajemności w stosunkach między Polska a Japonią. Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z wewnętrznym pismem Ministra Finansów z dnia 24.10.2001 r., Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Zdaniem Spółki nawet gdyby przyjąć, że zasada wzajemności przestała obowiązywać, to nastąpiło to dopiero w lipcu 2007r., gdyż zgodnie z informacjami udzielonymi przez pracowników Urzędu Skarbowego W., to właśnie wtedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierował do organu pierwszej instancji stosowne pismo w tej sprawie. Pełnomocnik Spółki przedstawił kopie dokumentów, które w jego opinii potwierdzają, iż podmioty z Polski uzyskują zwrot podatku w Japonii. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 2 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zauważył, że w piśmie Ministerstwa Finansów z 31.01.2002r., przekazana została lista krajów, dokonujących zwrotu podatku od towarów i usług polskim podmiotom niezarejestrowanym na terytorium tych krajów, na której wskazana została m.in. Japonia. We wskazanym piśmie Ministerstwo Finansów nadmieniło, że z uwagi na nadal napływające informacje w przedmiotowej sprawie lista będzie na bieżąco aktualizowana. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie zastrzeżenie powoduje, że lista nie miała charakteru ostatecznego. Została ona zaktualizowana pismem Ministerstwa Finansów z 25.07.2007r., w którym Japonia nie została wymieniona wśród krajów spełniających zasadę wzajemności. W konsekwencji podmioty z Japonii nie są uprawnione do otrzymania zwrotu podatku w Polsce. Odnośnie przedłożonego przez Skarżącą oświadczenia japońskiego biegłego rewidenta organ odwoławczy zauważył, że jest to jednostkowa wypowiedź, która nie może przesądzać o istnieniu zasady wzajemności. Skarga do Sądu pierwszej instancji 7. W skardze I. z siedzibą w Japonii zarzuciła naruszenie: § 3 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. oraz Rozporządzenia z 2004 r., poprzez jego błędną interpretację; art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 121 Ordynacji, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania sposób niezwykle przewlekły. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 8. Spółka podniosła, iż z uzyskanych przez nią informacji wynika, że japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu japońskiego podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski. Zwróciła uwagę, że 22 października 2009r. pełnomocnik Skarżącej został poinformowany przez przedstawiciela Działu Ekonomii i Współpracy Gospodarczej Ambasady Japonii w Polsce, iż strona japońska ponownie rozpoczęła rozmowy z Ministerstwem Finansów w Polsce w celu wyjaśnienia kwestii obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Wskazała, że podatnicy z państw trzecich w chwili składania wniosków o zwrot podatku nie mogą stwierdzić, czy są uprawnieni do otrzymania zwrotu podatku w Polsce, ponieważ lista państw uprawnionych nigdy nie została oficjalnie podana do publicznej wiadomości. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na wstępie wskazał, że wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT dotyczy całego roku 2004, co oznacza, że znajdują do niego zastosowanie zarówno przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. to jest ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 1993 roku), Rozporządzenie z 2003 roku, jak również przepisy ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 2004 roku) i przepisy Rozporządzenia z 2004 roku. Koniecznym było zatem ustalenie, który z powyższych reżimów prawnych należy zastosować do faktur objętych wnioskiem złożonym przez Skarżącą. Sąd odwołał się do treści art.166 ustawy o VAT z 2004 r., wskazując że do zwrotu podatku w odniesieniu do nabytych towarów i usług lub do importu towarów przez podmioty, nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, dokonanych w roku 2003 lub w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. stosuje się przepisy wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Dla określenia przepisów, które będą miały zastosowanie do transakcji nabycia usługi objętej fakturą z 30 kwietnia 2004 r. wystawionej przez kontrahenta Spółki, konieczne jest określenie momentu nabycia powyższej usługi. 11. Oznacza to, że dla ustalenia, czy do nabycia usług i towarów przez podmioty nieposiadające siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, doszło przed dniem 30 kwietnia 2004 r., konieczne jest ustalenie, czy zapłata i wykonanie usługi nastąpiły przed dniem 30 kwietnia 2004 r. czy też nie. Jeżeli ustalone zostanie, że jedno ze zdarzeń (zapłata lub wykonanie usługi) nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r., to kwestie związane ze zwrotem podatku VAT nie będą mogły być rozstrzygane na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 roku, a podlegać będą przepisom obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku. 12. Oznacza to, że nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego organy podatkowe naruszyły treść przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zupełne pominięcie przy zakreślaniu zakresu postępowania dowodowego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, od ustalenia których uzależnione jest zastosowanie określonego reżimu prawnego. 13. Sąd I instancji rozważył także podstawową kwestę sporną to jest poczynionych przez organy ustaleń, z których wynika, że zasada wzajemności nie została spełniona. Ustalenia te poczynione zostały na podstawie pism Ministra Finansów z których w pierwszym, datowanym na 31 stycznia 2002 r. wskazano, że w stosunku do Japonii spełniona została zasada wzajemności, z drugiego z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT Japonia nie figuruje. Organ drugiej instancji dwukrotnie (pismami z 1 kwietnia 2008 i 30 września 2008 roku) zwracał się do Ministra Finansów o sprecyzowanie, od kiedy zasada wzajemności nie jest spełniona w stosunku do Japonii, nie uzyskując żadnej konkretnej odpowiedzi. W tej sytuacji ustalenie przez organ drugiej instancji, że w 2004 r. (to jest w okresie którego dotyczy wniosek o zwrot podatku VAT) zasada wzajemności w stosunkach z Japonią nie obowiązywała uznać należy za dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy skutkowało bowiem odmową zwrotu podatku VAT. 14. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy : - ustali jakie usługi udokumentowane fakturami dołączonymi do wniosku nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., co oznacza że zastosowanie znajdą w tym zakresie przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. w tym Rozporządzenie z 2003 r., i w tym zakresie zastosuje powyższe przepisy, a jakie nabyte zostały po dniu 1 maja 2004 roku i w tym zakresie zastosuje przepisy ustawy o VAT z 2004 r. i Rozporządzenie z 2004 r., - w zakresie dotyczącym usług nabytych po dniu 1 maja 2004 r. ustali, czy zaświadczenie dołączone do wniosku może być uznane za poświadczające prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą, uwzględniając w szczególności, że w zaświadczeniu tym wskazano, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji samochodów i jest zarejestrowanym podatnikiem i w tym zakresie pominie Rozporządzenie z 2004 r., - ponownie ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, uwzględniając w szczególności okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Skarga kasacyjna 15. W skardze kasacyjnej, oraz jej uzupełnieniu (pismo z 19 sierpnia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że wydana została z naruszeniem w.w. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego, w tym w szczególności uznaniu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest dokonanie przez organy podatkowe ponownej analizy materiału dowodowego, a przede wszystkim okoliczności dotyczącej zasady wzajemności w stosunku do Japonii, pomimo że w stanie faktycznym sprawy zostało to dostatecznie wykazane, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęciu w konsekwencji przez Sąd, że uzyskane z Ministerstwa Finansów informacje dotyczące obowiązywania zasady wzajemności z Japonią nie zawierają konkretnych, co do tej kwestii ustaleń. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 16. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik I. z siedzibą w Japonii wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz Strony kosztów procesu według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 17. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w 2004 r. pomiędzy Polską, a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług (daniny opodatkowującej konsumpcję). Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 maja 2004 r., § 3 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Podobnie przed akcesją, obowiązujący w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r., § 3 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. stanowił, ze zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Z powyższych względów rację należało przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że rozważania dotyczące stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. i w tym kontekście analizowanie poszczególnych faktur mają znaczenie poboczne w kontekście kluczowego rozstrzygnięcia dotyczącego stosowania zasady wzajemności. Wobec tego, że Naczelny Sad Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji dotyczący braku należytego wyjaśnienia stosowania zasady wzajemności, skarga kasacyjna nie mogła zostać uznana za zasadną. 18. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepis Rozporządzenia z 2004 r. stanowił implementacja Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (DZ. U. UE. L. 1986.326.40). W art. 2 ust 1 tego aktu przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust 2 Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Warto również odnotować, że przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy stanowił przedmiot rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 7 czerwca 2007 r. w sprawie Řízení Letového Provozu ČR, s. p., sygn. C-335/05, stwierdził, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych może być stosowana względem wszystkich państw trzecich w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Wyrok ten stanowić może (wraz z opinią Rzecznika Generalnego) materiał wyjściowy dla rozpoznawania spraw w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom z państw spoza Wspólnoty. 19. Odnosząc się do zaskarżonego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W., Sąd I instancji odniósł się do kluczowego zagadnienia dotyczącego ustalenia, czy zasada wzajemności w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z pisma Ministra Finansów z 31 stycznia 2002 r. wynikało, że w stosunku do Japonii spełniona została zasada wzajemności, z kolejnego z 25 lipca 2007 r. wynika natomiast, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku Japonia nie figuruje. Ponadto Sąd I instancji wskazywał, że organ II instancji dwukrotnie (pismami z 1 kwietnia 2008 r. i 30 września 2008 r.) zwracał się do Ministra Finansów o sprecyzowanie, od kiedy zasada wzajemności nie jest spełniona w stosunku do Japonii nie uzyskując konkretnej odpowiedzi. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego za słuszną należy uznać konstatację Sądu, że przesądzenie przez organy, że w 2004 r. zasada wzajemności w stosunkach z Japonią nie obowiązywała uznać należy za dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 20. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kierowanie przez organ drugiej instancji pism do Ministra Finansów wskazuje na wątpliwości organu w zakresie ustalenia momentu i okoliczności ewentualnego zaprzestania stosowania klauzuli wzajemności w zakresie zwrotu podatku przez Japonię. Zrozumiała jest trudność w zebraniu materiału dowodowego potrzebnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w tego rodzaju sprawach. Nie usprawiedliwia to jednak sytuacji, w której decyzja podejmowana jest na podstawie pisma Ministra Finansów, które w sposób arbitralny przesądza o tym, czy zasada wzajemności jest stosowana, bez wskazania od kiedy i na jakiej podstawie takich ustaleń dokonano. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu I instancji, że nie do przyjęcia jest sytuacja, w której podstawą wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług jest ogólnikowe pismo Ministra Finansów, które kwalifikuje Japonię do krajów nie stosujących zasady wzajemności, tym bardziej że jeszcze w 2002 r. (pismo Ministra Finansów z 31 stycznia 2002 r.) zasadę tą stosowała. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w toku postępowania strona przedłożyła wyjaśnienia biegłego rewidenta z Japonii potwierdzającego istnienie na gruncie japońskiego prawa podatkowego zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Organy dowodu tego nie poddały ocenie, trudno za taką uznać stwierdzenie, że nie mogą one stanowić jakiegokolwiek dowodu na obowiązywanie zasady wzajemności. To właśnie ustalenie, czy podmioty polskie występujące w Japonii o zwrot zapłaconego podatku konsumpcyjnego (obrotowego) – otrzymują zwrot podatku, będzie decydującym na wykazanie czy zasada ta jest w Japonii stosowana. 21. W tej sytuacji zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, wbrew wskazaniu autora skargi kasacyjnej nie jest podzielony na paragrafy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższych przepisów wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie tych wymogów nie spełnia. Dowody zebrane w toku postępowania, w postaci pism Ministra Finansów mają charakter ogólnikowy, cechują się nie wyjaśnioną w uzasadnieniu decyzji sprzecznością, ponadto organ nie odniósł się we właściwy sposób do dowodu zaoferowanego przez stronę postępowania. Powoduje to zasadność stanowiska Sądu I instancji o naruszeniu wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe orzekające w sprawie. 22. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził ponadto, że uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zawiera również wskazania co do dalszego postępowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 153 P.p.s.a., w szczególności nie wskazał na czym miało polegać naruszenie tego przepisu. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 153 P.p.s.a. uznano za niezasadne. 23. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 P.p.s.a.